BFH Urteil vom 29.10.1987 - V R 154/83

Leitsatz (amtlich)

1. Der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach § 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 hängt nicht von der Steuerpflicht der bezogenen Leistung ab, wenn der leistende Unternehmer in einer Rechnung über die Leistung einen Steuerbetrag gesondert ausweist.

2. Der Gesetzgeber hat durch die Einfügung des Satzes 2 in § 9 UStG 1980 aufgrund von Art.36 Nr.2 und Nr.6 des Zweiten Haushaltsstrukturgesetzes vom 22.Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235) nicht alle bis zum Inkrafttreten dieser Vorschrift gewählten Gestaltungen zur Einschaltung eines Zwischenmieters gebilligt. Zwischenvermietung kann den Tatbestand des § 42 AO 1977 erfüllen.

Normenkette

UStG 1980 § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 9 S. 2, § 14 Abs. 4; AO 1977 § 42; HStruktG 2 Art. 36 Nrn. 2, 6; UStG 1980 § 4 Nr. 12a

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Entscheidung vom 07.07.1983; Aktenzeichen 3 K 379/82)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete im Rahmen eines Bauherrenmodells ein Einfamilienhaus mit Garage.

Nach Fertigstellung vermietete er --vertreten durch den Treuhänder-- sein Haus mit Einstellplatz und Garage an eine Vermögensberatungsgesellschaft mit der Berechtigung zur Weitervermietung. Diese Gesellschaft vermietete Haus und Garage an private Wohnungsmieter weiter.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ die geltend gemachten Vorsteuerbeträge nicht zum Abzug zu und setzte die Umsatzsteuer für 1981 in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheid für 1981 vom 9.August 1982 auf 0 DM fest. Mit Schreiben vom 19.November 1982 beantragte der Kläger die Änderung dieses Steuerbescheids (nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung --AO 1977--) und die Festsetzung einer negativen Umsatzsteuer in Höhe der Vorsteuerbeträge. Dies lehnte das FA mit dem angefochtenen Bescheid vom 13.Dezember 1982 ab, weil nach der Würdigung der vorhandenen Verträge ein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungen i.S. von § 42 AO 1977 zur Erlangung des Vorsteuerabzugs vorliege. Dagegen erhob der Kläger Sprungklage, der das FA zugestimmt hat.

Die Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Ablehnungsbescheid des FA auf. Das FG nahm an, der Vorsteuerabzug sei nicht nach § 15 Abs.2 Nr.1 i.V.m. § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 ausgeschlossen, weil der Kläger die bezogenen Leistungen für steuerpflichtige Mietumsätze verwendet habe. Er habe wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet (§ 9 Satz 1 UStG 1980). Er habe sein Grundstück bürgerlich-rechtlich wirksam vermietet und den Mietvertrag auch tatsächlich durchgeführt. Ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. von § 42 AO 1977 liege nicht vor. Die Zwischenvermietung sei grundsätzlich kein Fall von § 42 AO 1977. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung bei einer Vermietung von Wohnzwecken dienenden Räumen an Unternehmer sei nicht ausgeschlossen, wenn das vermietete Gebäude vor dem 1.Januar 1985 fertiggestellt worden sei (§ 9 Satz 2, § 27 Abs.4 UStG in der durch das 2.Haushaltsstrukturgesetz --2.HStruktG-- vom 22.Dezember 1981, BGBl I 1981, 1523, BStBl I 1982, 235 geltenden Fassung). Aus der Begründung zu diesen Vorschriften ergebe sich, daß der Gesetzgeber die umsatzsteuerrechtlich relevante Zwischenvermietung zwar habe beseitigen, aber bis zum 1.Januar 1985 habe tolerieren wollen. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf das in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1983, 634 veröffentlichte Urteil des FG Bezug genommen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Nr.12 Satz 1 Buchst.a, § 9 Satz 1, § 15 Abs.1 und 2 UStG 1980, § 42 AO 1977. Es meint, das FG unterliege einem Fehlschluß, wenn es davon ausgehe, daß die Zwischenvermietung zur Erlangung des Vorsteuerabzugs kein Fall des § 42 AO 1977 sein könne. Die Übergangsregelung in § 27 Abs.4 UStG i.d.F. des 2.HStruktG habe lediglich den Zweck, bereits rechtlich zulässig geregelte Verhältnisse von der Anwendung des neuen Gesetzes auszuschließen.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 7.Juli 1983 3 K 379/82 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt unter Bezugnahme auf die Vorentscheidung, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Von den in § 15 UStG 1980 geregelten Voraussetzungen sind die des § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 erfüllt. Dem Kläger sind von anderen Unternehmern für Leistungen zur Herstellung eines in seinem Unternehmen (durch Vermietung) genutzten Gebäudes Umsatzsteuern gesondert in Rechnung gestellt worden. Das FG ist in der Vorentscheidung davon ausgegangen, der Kläger könne den Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 nur dann beanspruchen, wenn die an ihn leistenden Unternehmer über steuerpflichtige und nicht über --nach § 4 Nr.9 a UStG 1980-- steuerfreie Leistungen abgerechnet hätten. Diese Beurteilung trifft aber nicht zu. Der Vorsteuerabzug ist nur von dem Bezug einer steuerpflichtigen Leistung abhängig, wenn durch Gutschrift des Leistungsempfängers abgerechnet wird (vgl. die Begriffsverweisung in § 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1980 auf § 14 Abs.5 Satz 1 UStG 1980; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Januar 1980 V R 60/74, BFHE 130, 85, BStBl II 1980, 369, mit Anmerkung Weiß, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1980, 140; Abschn.192 Abs.8 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1985 --UStR 1985--; Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 3.Aufl. § 14 Bem.9, § 15 Bem.68). Dagegen hängt der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nach § 15 Abs.1 Nr.1 Satz 1 UStG 1980 nicht von der Steuerpflicht der bezogenen Leistung ab, wenn der leistende Unternehmer über eine steuerfreie Leistung in einer Rechnung einen Steuerbetrag gesondert ausweist; denn weder der Wortlaut dieser Vorschrift noch die Verweisung auf die "Rechnung im Sinne des § 14" verlangen diese Voraussetzung. Die Verweisung betrifft nur den Rechnungsbegriff des § 14 Abs.4 UStG 1980, nicht aber die Inhaltsbeschreibung des § 14 Abs.1 UStG 1980. Im übrigen stimmt damit überein, daß der Rechnungsaussteller in diesen Fällen den Steuerbetrag nach § 14 Abs.2 UStG 1980 schuldet.

2. Dem FG kann auch nicht in der Auffassung gefolgt werden, dem Vorsteuerabzugsbegehren des Klägers stehe die erstmalige Verwendung des Einfamilienhauses und der Garage durch eine Vermietung an eine Zwischenvermietungsgesellschaft nicht entgegen. Der Verzicht auf die Steuerfreiheit des Vermietungsumsatzes sei wirksam (§ 9 Satz 1 UStG 1980), weil die Einschaltung eines Zwischenmieters grundsätzlich kein Mißbrauch von Gestaltungen des Rechts i.S. von § 42 AO 1977 sei. Die Zwischenvermietung werde jedenfalls bis zum 1.Januar 1985 gesetzlich toleriert.

a) Der Senat hat mehrfach (Urteil vom 17.Mai 1984 V R 118/82, BFHE 141, 339, BStBl II 1984, 678 unter II. 4.; Beschlüsse vom 9.Oktober 1986 V S 18/84, BFH/NV 1987, 130; vom 4.August 1987 V B 16/87, BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756) entschieden, daß die Anwendung des § 42 AO 1977 durch die Einfügung des Satzes 2 in § 9 und des Absatzes 4 in § 27 UStG durch den am 1.Januar 1982 in Kraft getretenen Art.36 Nr.2 und Nr.6 2.HStruktG vom 22.Dezember 1981 nicht ausgeschlossen wird. Er bleibt dabei.

b) Aus den Gesetzesmaterialien läßt sich nicht belegen, daß die Vermietung von Wohnraum an einen Unternehmer als Zwischenmieter auch dann zum Verzicht auf die Steuerbefreiung der Mietumsätze berechtigt, wenn die Einschaltung des Zwischenmieters rechtsmißbräuchlich i.S. von § 42 Satz 1 AO 1977 erfolgt.

Bereits aus der Begründung zu § 8 des von der Bundesregierung eingebrachten Entwurfs eines UStG vom 30.Oktober 1963 (BTDrucks IV/1590 unter B zu § 8) ergibt sich, daß der Gesetzgeber bestrebt war, "eine mißbräuchliche Ausnutzung des Vorsteuerabzugs" durch den Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung von Räumen zu vermeiden. Ein Verzicht sollte nach den Gesetzesmaterialien zu § 9 UStG 1967 im übrigen nur bei der Vermietung von gewerblichen Räumen möglich sein (BTDrucks IV/1590 unter B zu § 8; Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 30.März 1967 über den Entwurf eines UStG --Nettoumsatzsteuer--, BTDrucks V/1581 zu § 9). Deshalb ist die Optionsmöglichkeit im Verlauf der parlamentarischen Beratungen generell auf Mietumsätze an andere Unternehmer für deren Unternehmen beschränkt worden (vgl. dazu Ausschuß für wirtschaftliche Verwaltung: Die Mehrwertsteuer - ihre abrechnungstechnischen Probleme bei der Anwendung in der Praxis, 1966, S.126, 153; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz-Mehrwertsteuer, Kommentar, 10.Aufl., § 9 Rdnr.8). In dem von der Bundesregierung eingebrachten Entwurf eines UStG --des späteren UStG 1980-- vom 15.März 1978 (BRDrucks 145/78, BTDrucks 8/1779) war vorgesehen, den Verzicht auf die Steuerbefreiung bei der Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks nur zuzulassen, wenn nachgewiesen werde, daß das Grundstück nicht Wohnzwecken diene oder zu dienen bestimmt sei. Dadurch sollte --so die Begründung des Gesetzentwurfs (BTDrucks 8/1779 unter B, Begründung zu den einzelnen Vorschriften, zu § 9, Abs.3)-- verhindert werden, daß "bei der Vermietung von Wohnungen die Steuerpflicht zur Erlangung des Vorsteuerabzugs mißbräuchlich gewählt wird". Weiter war ausdrücklich hervorgehoben worden, daß diese Regelung bei der Zwischenvermietung von Wohnungen an Unternehmer Bedeutung habe (vgl. BTDrucks 8/1779 unter B, Begründung zu den einzelnen Vorschriften, zu § 9, Abs.3). Die im Regierungsentwurf vorgeschlagene Beseitigung der Optionsmöglichkeit bei Wohnungsvermietungen wurde aber nicht übernommen, weil die vorgeschlagene Maßnahme wegen der 10jährigen Möglichkeit, den Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 15a des Gesetzes), "und wegen der Vorschrift über den Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 AO 1977) nicht erforderlich" sei (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages vom 8.Mai 1979, BTDrucks 8/2827, Einzelbegründung, Erstes Kapitel, zu § 9). Nachdem sich herausgestellt hatte, daß durch § 9 UStG 1980 die ungleichmäßige Belastung mit Umsatzsteuer im Wohnungsbau, soweit Zwischenvermieter eingeschaltet wurden, nicht verhindert werden konnte (vgl. Begründung zu Art.2 des Entwurfs eines Gesetzes zur Stärkung der Investitionstätigkeit im Baubereich und zum Abbau ungleichmäßiger Besteuerung in der Wohnungswirtschaft, BTDrucks 9/796 unter C, Einzelbegründung zu Art.2 Nr.1 --§ 9 UStG--), ist durch Art.36 Nr.2 2.HStruktG die Möglichkeit des Verzichts auf die Steuerbefreiung der Vermietung von Grundstücken zu Wohnzwecken ausgeschlossen worden (vgl. § 9 Satz 2 UStG, in Kraft getreten am 1.Januar 1982). Die Einschränkung des Optionsrechts sollte nicht für Fälle gelten, in denen das auf dem Grundstück errichtete Gebäude vor dem 1.Januar 1985 (§ 27 Abs.4 UStG i.d.F. des Art.36 Nr.6 2.HStruktG, § 27 Abs.5 UStG i.d.F. des Haushaltsbegleitgesetzes 1983 --HBeglG 1983-- vom 20.Dezember 1982, BGBl I 1982, 1857, BStBl I 1982, 972) --später vor dem 1.April 1985 (§ 9 Abs.2, § 27 Abs.5 UStG i.d.F. des Art.17 des Steuerbereinigungsgesetzes 1985 --StBereinG 1985-- vom 14.Dezember 1984, BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659)-- fertiggestellt worden war. Die Regierungsbegründung zu § 9 Satz 2 UStG i.d.F. des 2.HStruktG (BTDrucks 9/843 unter C, Einzelbegründung zu Art.2 --UStG-- Nr.1 --§ 9 UStG--) schildert, daß Eigentümer ihre Mietwohnungen nicht unmittelbar an Wohnungsuchende, sondern an zwischengeschaltete Unternehmer vermietet und sich auf diese Weise die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs für die ihnen von Bauunternehmern und Architekten in Rechnung gestellten Umsatzsteuern geschaffen haben. Diese Gestaltung habe zu einer ungleichmäßigen Umsatzsteuerbelastung im Wohnungsbau geführt, die mit der Gesetzesänderung beseitigt werden solle. Es solle gewährleistet werden, daß die Vermietung von Wohnungen von der Umsatzsteuer befreit sei, daß aber die für Leistungen der Bauunternehmer berechnete Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden dürfe.

Diese Begründung zu § 9 Satz 2 UStG i.d.F. des 2.HStruktG und die aus den vorangegangenen Begründungen im Gesetzgebungsverfahren zu § 9 Satz 1 UStG 1980 gegebenen Erläuterungen lassen nicht --wie das FG angenommen hat-- erkennen, daß sämtliche Zwischenvermietungen bis zum 1.Januar 1985 toleriert werden sollten. Vielmehr wird aus dem Zusammenhang deutlich, daß die Abwehr von rechtsmißbräuchlichen Gestaltungen im Einzelfall bei Zwischenvermietungen von zu Wohnzwecken dienenden oder dazu bestimmten Räumen durch die Anwendung des § 42 AO 1977 nicht für ausreichend angesehen worden war. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollte nach Ablauf einer Übergangsfrist eine (generelle) gesetzliche Regelung eingreifen. Daß bis dahin rechtsmißbräuchliche Gestaltungen durch Zwischenvermietung von Wohnräumen im Einzelfall weiterhin durch § 42 AO 1977 verhindert werden konnten, ist nicht ausgeschlossen worden. Die Begründung zu § 27 Abs.4 UStG i.d.F. des 2.HStruktG (BTDrucks 9/843 unter C, Einzelbegründung zu Art.2 --UStG-- zu Nr.2 --§ 27 Abs.4 UStG--) verweist ausdrücklich darauf, daß geplante oder im Bau befindliche Projekte nach bisherigem Recht abzuschließen seien.

c) Auch die Zwischenvermietung der Garage ist nach § 42 AO 1977 zu beurteilen, weil sie zusammen mit der Wohnung vermietet und genutzt worden ist.

3. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, konnte sein Urteil keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif (§ 101 FGO). Das FG hat nicht geprüft, ob für die Zwischenvermietung des Einfamilienhauses und der Garage durch den Kläger an die Vermögensberatungsgesellschaft --abgesehen von dem Ziel der Vorsteuererstattung-- wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorgelegen haben, die eine rechtsmißbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 Satz 1 AO 1977 ausschließen. Der Senat weist dazu auf den veröffentlichten Beschluß in BFHE 150, 478, BStBl II 1987, 756 hin, in dem er --zu einem Fall von Zwischenvermietung einer Eigentumswohnung bei zugleich bestehender Vermietungsgarantie-- bei den vorgetragenen "Angemessenheitsgründen" der Arbeitsvereinfachung, Sicherung regelmäßiger Mieteinnahmen und Umgehung des Mieterschutzes nicht davon ausgegangen ist, daß dadurch die Anwendung des § 42 AO 1977 ausgeschlossen werde.

Fundstellen

Haufe-Index 61582

BStBl II 1988, 508

BFHE 152, 161

BFHE 1988, 161

HFR 1988, 415 (LT1-2)