BFH Urteil vom 09.10.1968 - I 107/65

Leitsatz (amtlich)

Überrechnungsmäßige Erträge des Deckungsstocks eines Lebensversicherungsunternehmens sind dem Gewerbeertrag nicht hinzuzurechnen, wenn sie – geschäftsplanmäßig – dem Deckungsstock zugewiesen worden sind und als Betriebsausgaben behandelt wurden.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 9 Nr. 1, § 12 Abs. 3 Nr. 1

Tatbestand

Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist eine Lebensversicherungsanstalt (ein Versicherungsverein) auf Gegenseitigkeit (a. G.), die bis zum 31. Dezember 1962 auch die Volksunfallversicherung betrieb. Die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge waren für die Erhebungszeiträume 1951 bis 1956 gegen die Steuerpflichtige zunächst vorläufig festgesetzt worden. Nach Durchführung einer Betriebsprüfung im Jahre 1959 setzte der Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge nach Maßgabe der Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht vom 12. November 1959 für diese Erhebungszeiträume endgültig sowie für den Erhebungszeitraum 1957 erstmalig fest (Bescheide vom 1. April 1960). Einspruch und Berufung der Steuerpflichtigen hatten teilweise Erfolg.

In der Revision ist noch streitig die Kürzung der im Einkommen der Steuerpflichtigen enthaltenen Nutzungen des Deckungsstocks vom Gewerbeertrag.

Das FG hat – in Übereinstimmung mit der Auffassung des Reichsfinanzhofs (RFH) im Gutachten I D 1/43 vom 26. November 1943 (RStBl 1944, 171) – den Dauerschuldcharakter der Deckungsrückstellung verneint. Es hat in tatsächlicher Hinsicht festgestellt, daß während der streitigen Erhebungszeiträume sich der gesamte Grundbesitz der Steuerpflichtigen in deren Deckungsstockvermögen befand. Es hat demgemäß das dem Deckungsstock zugehörige Vermögen als Sondervermögen behandelt, ohne ihm seinen Charakter als Betriebsvermögen abzusprechen. Es hat die Summe des Einheitswerts des gewerblichen Betriebes der Steuerpflichtigen und der Hinzurechnungen um die Summe der in ihm enthaltenen Einheitswerte der Betriebsgrundstücke dementsprechend nicht gekürzt; es ist jedoch der Auflassung, daß die überrechnungsmäßigen Erträge, d. h. die 3,5 v. H. übersteiden Erträge des Deckungsstockvermögens, als Gewerbeertrag anzusehen seien, da sie weder nach § 9 Nr. 1 noch nach § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden seien. Die Deckungsrückstellung werde unter Berücksichtigung von Zins und Zinseszins berechnet. Nur die nach dieser Berechnung notwendigen Beträge seien dem Deckungsstock zuzuführen. Wenn der Deckungsstock höhere Erträge abwerfe als diejenigen, von denen bei der Berechnung der Deckungsrückstellung ausgegangen sei, ergebe sich ein Deckungsstock, der größer sei als die auf der Passivseite eingestellte Deckungsrückstellung. In Höhe der Überdeckung bestehe die Bindung an das Deckungsstockvermögen nicht und könne die Steuerpflichtige frei verfügen (Prölss, Versicherungsaufsichtsgesetz, Anm. 5 zu § 72).

Mit ihrer Revision begehrt die Steuerpflichtige die Freistellung der überrechnungsmäßigen Erträge von der Gewerbesteuer. Die Deckungsstockerträge gehörten als Erträge eines Sondevermögens nicht zum Gewerbeertrag des Unternehmens und seien deshalb in voller Höhe aus dem Gewerbeertrag auszusondern.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt in diesem Punkt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Die Beschränkung der Verfügungsfreiheit der Steuerpflichtigen über ihr Betriebsvermögen, die das Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG) hinsichtlich des als Sondervermögen anzusehenden Deckungsstockvermögens vorschreibt, erstreckt sich zunächst auch auf die Überdeckung. Erst die Herausgabe der Überdeckung durch den Treuhänder stellt die Verfügungsfreiheit der Steuerpflichtigen wieder her. Etwas anderes ist auch den Ausführungen von Prölss (a. a. O.) und von Fromm-Goldberg (Versicherungsaufsichtsgesetz, Anm. 2 zu § 72) nicht zu entnehmen.

Wie der Senat in den Urteilen I 3/62 U vom 4. April 1963 (BFH 76, 723, BStBl III 1963, 264), und I 149/64 vom 21. Juli 1966 (BFH 86, 689, BStBl III 1966, 630) ausgeführt hat, können Deckungsrückstellungen insoweit nicht als Dauerschulden behandelt werden, als sie an dem für die zugrundeliegende Einheitsbewertung des Betriebsvermögens maßgebenden Stichtag durch Gegenwerte gedeckt sind, die den Verfügungsbeschränkungen über den Deckungsstock oder ähnlichen Verfügungsbeschränkungen wie die Bestände des Deckungsstocks unterliegen, oder – wenn dies nach dem Geschäftsplan zugelassen ist – durch eine Überdeckung des Deckungsstocks gedeckt sind. Dementsprechend hat bereits der RFH im Gutachten I D 1/43 (a. a. O.) für die Erträge des Deckungsstocks die Möglichkeit ihrer Hinzurechnung zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1 GewStG insoweit verneint, als sie sich als Rechnungsmäßige Zinsen der Bedeckung der Deckungsrückstellung darstellen.

Dasselbe muß jedoch auch für die Erträge des Deckungsstocks insoweit gelten, als sie sich als überrechnungsmäßige Zinsen der Bedeckung der Deckungsrückstellung darstellen. Denn auch insoweit sind sie bei Zuweisung zum Deckungsstock in der Verlust- und Gewinnrechnung als Betriebsausgaben behandelt worden. Sind sie dagegen nicht dem Deckungsstock zugeführt worden, weil dies zu einer – geschäftsplanmäßig nicht zugelassenen – Überdeckung führen würde, erhöht sich der Gewinn aus Gewerbebetrieb um diese Erträge. Ihre Kürzung vom Gewerbeertrag kommt indes ebensowenig in Betracht wie im umgekehrten Falle ihre Hinzurechnung, da nur das Deckungsstockvermögen für die gewerbesteuerrechtliche Behandlung aus dem Betriebsvermögen ausscheidet, für die dem Deckungsstock nicht zugewiesenen überrechnungsmäßigen Erträge eine Kürzung in den Vorschriften des § 9 Nr. 1 und § 12 Abs. 3 Nr. 1 GewStG indes nicht vorgesehen ist.

Da dem angefochtenen Urteil nicht mit Sicherheit entnommen werden kann, ob der Geschäftsplan der Steuerpflichtigen eine Überdeckung zuläßt und ob die in Streit befangenen überrechnungsmäßigen Erträge dem Deckungsstock zugewiesen worden sind und damit den Gewinn der Steuerpflichtigen aus Gewerbebetrieb gemindert haben oder aber mangels Zuweisung zum Deckungsstock im Gewinn der Steuerpflichtigen enthalten sind, ist auch nicht mit Sicherheit festzustellen, ob das FG die Zurechnung der überrechnungsmäßigen Erträge nach § 8 Nr. 1 GewStG bejaht oder – entgegen den Vorstellungen der Steuerpflichtigen – lediglich ihre Abzugsfähigkeit nach § 9 Nr. 1 GewStG verneint hat.

Fundstellen

Haufe-Index 514565

BFHE 1968, 553