BFH Urteil vom 02.08.1988 - VII R 101/85

Leitsatz (amtlich)

Ob ein nach § 8 Abs.3 Nr. 3 Buchst.b MinöStG steuerschädliches Verheizen vorliegt, entscheidet sich nach dem Hauptverwendungszweck des Mineralöls. Auch ein nur mittelbares Verheizen ist steuerschädlich, wenn es der Hauptverwendungszweck ist. Die Steuerfreiheit des § 8 Abs.3 Nr.3 MinöStG gilt daher nicht für Petrolkoks zur Vermischung mit Steinkohle, wenn die dadurch gewonnene Steinkohlenmischkohle verheizt wird.

Orientierungssatz

Art. 95 EWGV verbietet es den Mitgliedstaaten nicht, einheimische Erzeugnisse höher als eingeführte mit Abgaben zu belasten (vgl. EuGH-Urteil vom 13.3.1979 Rs. 86/78).

Normenkette

MinöStG § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b; EWGVtr Art. 95

Tatbestand

I. Auf Antrag der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) fertigte das Zollamt eine Schiffsladung einer als "Petrolkoks zum Verheizen" angemeldeten Ware zum freien Verkehr ab. Das Zollamt erhob neben Einfuhrumsatzsteuer 14 328,20 DM Mineralölsteuer. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) wird der Petrolkoks von der Klägerin an ein Unternehmen geliefert, das ihn mit Steinkohle zu Steinkohlenmischkohle vermischt und an die Zementindustrie weiterverkauft, in deren Öfen das Produkt verheizt wird. Die Klägerin legte gegen den Steuerbescheid Einspruch mit der Begründung ein, sie beantrage Befreiung von der Mineralölsteuer im Rahmen der allgemeinen Erlaubnis nach § 8 Abs.3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) i.V.m. Nr.7.5 der Anlage zu § 25 Abs.1 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) wies den Einspruch mit der Begründung zurück, es liege ein die Steuerfreiheit ausschließendes mittelbares Verheizen vor (vgl. § 8 Abs.3 Nr.3 Buchst.b MinöStG); der Petrolkoks werde --wenn auch erst nach Vermischen mit Steinkohle-- zu Heizzwecken verbrannt.

Mit ihrer Klage beantragte die Klägerin, unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 29.April 1981 die Mineralölsteuer im angefochtenen Steuerbescheid auf Null festzusetzen. Das FG wies die Klage mit folgender Begründung ab:

§ 11 Abs.3 des Zollgesetzes (ZG) verbiete entgegen der Auffassung des HZA keine abweichende Beurteilung oder Änderung des Zollantrags. Denn nach § 7 Abs.1 MinöStG galten bei der Einfuhr von Mineralölen für den Erlaß und die Erstattung der Steuer die Vorschriften für Zölle sinngemäß. Es gelte also auch die Verordnung (EWG) Nr.1430/79 (VO Nr.1430/79) des Rates über die Erstattung oder den Erlaß von Eingangs- oder Ausfuhrabgaben (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- L 175/1). Nach deren Art.3 Abs.1 würden Eingangsabgaben insoweit erstattet oder erlassen, als den zuständigen Behörden nachgewiesen werde, daß der buchmäßig erfaßte Betrag Waren betreffe, die aufgrund eines Irrtums in den zollrechtlich freien Verkehr anstatt in ein anderes Zollverfahren überführt worden seien.

Das HZA habe jedoch zu Recht Mineralölsteuer erhoben, da die Voraussetzungen für eine allgemein erlaubte gewerbliche Verwendung des Petrolkokses i.S. des § 8 Abs.3 Nr.3 MinöStG i.V.m. § 25 Abs.1 MinöStDV sowie Nr.7.5 der Anlage dazu nicht erfüllt seien. Für die Steuerfreiheit schädlich sei jegliches Verheizen unversteuerten Mineralöls, und zwar auch das mittelbare, z.B. für Herstellung von zum Verheizen bestimmten mineralölhaltigen Waren. Ein vielleicht sogar unmittelbares, jedenfalls ein mittelbares Verheizen liege vor, wenn Petrolkoks erst zur Herstellung der unversteuerten Steinkohlenmischkohle verwendet und dann als deren Bestandteil bestimmungsgemäß verheizt werde. Die in § 8a MinöStG normierte steuerliche Entlastung des Petrolkokses sei begrenzt auf den Einsatz bei der Verkokung von Steinkohle.

Auf das Hochofenurteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 25.November 1969 VII R 23/66 (BFHE 97, 331) berufe sich die Klägerin zu Unrecht. Die dort getroffene Auslegung des § 8 Abs.3 MinöStG sei vor dem Hintergrund des damaligen Sachverhaltes zu sehen. Der BFH stelle dort auf den gewollten und geschehenen Verwendungszweck, das Ziel der Verwendung, ab. Im vorliegenden Fall sei Ziel des stofflichen Einsatzes und eigentlicher Verwendungszweck des Petrolkokses das Verheizen.

Mit ihrer Revision macht die Klägerin folgendes geltend:

Das FG habe angenommen, die Einfuhr geschehe zum Zwecke der Ausnutzung des Brennwertes von Petrolkoks. Das treffe nicht zu. Der Petrolkoks werde ausschließlich als Magerungsmittel eingesetzt, um den Fett- und Feuchtigkeitsgehalt der Schlammkohle zu regulieren. Das sei weder unmittelbares noch mittelbares Verheizen. Die gegenteilige Beurteilung widerspreche § 8 Abs.3 Nr.3 Buchst.b MinöStG. Der eigentliche Verwendungszweck liege nicht in der Ausnutzung des Brennwertes. In seinen Urteilen in BFHE 97, 331 und vom 26.Oktober 1976 VII R 57/73 (BFHE 120, 151) habe der BFH gleichgelagerte Sachverhalte entschieden.

Die Vorentscheidung verstoße auch gegen § 8a MinöStG i.V.m. dem Gleichheitssatz. § 8a MinöStG müsse auf den vorliegenden Fall zumindest entsprechend angewendet werden. Ebenso sei die unterschiedliche Behandlung von in Belgien und Holland unter Verwendung von Petrolkoks hergestellter Steinkohlenmischkohle gegenüber der des im Geltungsbereich des MinöStG auf gleiche Weise hergestellten Produkts verfassungswidrig und widerspreche den EG-Verträgen. Es liege darin eine Diskriminierung der deutschen Hersteller und Anbieter von Steinkohlenmischkohle gegenüber ausländischen Konkurrenten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist nicht begründet.

1. Da das FG zu Recht entschieden hat, daß die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nach § 8 Abs.3 Nr.3 MinöStG nicht erfüllt sind (vgl. unten Nr.2), kann unentschieden bleiben, ob die Klage schon deswegen keinen Erfolg haben konnte, weil die Klägerin uneingeschränkt die Abfertigung der Ware zum freien Verkehr beantragt, also bei der Abfertigung nicht geltend gemacht hatte, die Ware solle einer (allgemein erlaubten) begünstigten Verwendung nach dem Mineralölsteuerrecht zugeführt werden. Jedenfalls vermag der Senat der Auffassung des FG nicht zu folgen, im vorliegenden Fall könne Art.3 Abs.1 VO Nr.1430/79 angewendet werden. Denn es geht hier um die Rechtmäßigkeit des erlassenen Steuerbescheides, nicht aber um die Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes des HZA, mit dem ein etwa gestellter Antrag der Klägerin auf Erstattung eines Mineralölsteuerbetrages abgelehnt worden ist (vgl. Art.2 Abs.2 VO Nr.1430/79). Es ist auch zweifelhaft, ob die Voraussetzungen des Art.3 Abs.1 VO Nr.1430/79 erfüllt sind, wie das FG ohne weitere Begründung angenommen hat (zum Problem vgl. Bail/Schädel/Hutter, Kommentar Zollrecht, F IX 1 Art.3 Anm.1 ff.).

2. Die Klage konnte jedenfalls deswegen keinen Erfolg haben, weil, wie das FG zutreffend entschieden hat, die eingeführten Waren nicht frei von der erhobenen Mineralölsteuer waren.

Nach § 8 Abs.3 Nr.3 Buchst.b MinöStG darf Mineralöl --zu dem nach § 1 Abs.2 Nr.7 MinöStG auch Petrolkoks zählt-- unter Steueraufsicht zu gewerblichen Zwecken unversteuert verwendet werden, jedoch nicht zum Verheizen. Eine steuerbare Verwendung zum Verheizen im Sinne dieser Vorschrift liegt nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats auch dann vor, wenn das Mineralöl nur mittelbar verheizt wird; dabei kommt es entscheidend darauf an, welcher Zweck durch die Verwendung des Mineralöls eigentlich, also in erster Linie, verfolgt wird; weitere Zwecke, die erst nach dessen Erreichung erstrebt werden und damit offensichtlich hinter dem Hauptzweck zurückstehen, müssen außer Betracht bleiben (vgl. Senatsurteil in BFHE 120, 151, 156, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des Senats). Hauptzweck in diesem Sinne ist im vorliegenden Fall nach den Feststellungen des FG die Verwendung des Petrolkoks zum Verheizen nach seiner Vermischung mit Steinkohle.

Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, der Einsatz des Petrolkoks bei der Herstellung von Steinkohlenmischkohle habe in erster Linie den Zweck, als sog. Magerungsmittel zu dienen, um den Fett- und Feuchtigkeitsgehalt der Steinkohlenprodukte, denen er zugemischt wird, zu regulieren. Die Klägerin verkennt, daß die von § 8 Abs.3 Nr.3 Buchst.b MinöStG mit erfaßte Möglichkeit, Mineralöl mittelbar zum Verheizen zu verwenden, eine über den Einsatz des Petrolkoks zur Verbesserung der Steinkohlenmischkohle hinausgreifende Beurteilung des Geschehensablaufes gebietet. Es muß daher auch in Betracht gezogen werden, daß die unter Zumischung des Petrolkoks hergestellte Steinkohlenmischkohle zum Verheizen bestimmt ist und dabei auch deren Anteil an Petrolkoks verheizt wird. Gerade weil nach den Feststellungen des FG auch das unter Verwendung des Petrolkoks hergestellte Zwischenerzeugnis, die Steinkohlenmischkohle, verheizt werden soll, muß davon ausgegangen werden, daß Hauptzweck der Verwendung des Petrolkoks das Verheizen ist.

Diese Auffassung wird durch die bisherige Rechtsprechung des Senats zur Auslegung des § 8 Abs.3 Nr.3 MinöStG bestätigt. Der durch Urteil in BFHE 120, 151 entschiedene Fall gleicht dem vorliegenden in allen wesentlichen Merkmalen. Dort hatte der Senat entschieden, daß Schweröl mittelbar zum Verheizen verwendet wird, das eingesetzt wird zur umweltfreundlichen Beseitigung von Rußölpellets, indem diese unter Einsatz von Schweröl zu einem Gemisch aus Öl und Ruß verrührt werden, das selbst kein Mineralöl ist, aber zur Gewinnung von Wärme verheizt wird. Dem vorliegenden Fall ähnelt auch der vom Senat mit Urteil vom 7.März 1967 VII 335/63 (BFHE 87, 587) entschiedene Fall. Dabei handelte es sich um Mineralöl, das in einem besonderen Verfahren zunächst nicht verheizt, sondern in ein Gas umgewandelt wurde, das seinerseits zur Beheizung von Zinköfen bestimmt war. Der Senat sah darin eine Verwendung des Mineralöls zu einer zweistufigen Erzeugung von Wärmeenergie und damit zum Verheizen i.S. des § 8 Abs.3 Nr.3 Buchst.b MinöStG.

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich aus dem Senatsurteil in BFHE 97, 331 (Hochofenurteil) nichts anderes. Der Senat hat dort (S.337) ausgeführt, daß "für die Frage der Gewährung der Steuerfreiheit der eigentliche, in erster Linie verfolgte Verwendungszweck entscheidend ist, während nur nebenher und erst recht spätere, nach der Erreichung des Hauptzwecks stattfindende und damit offensichtlich an Bedeutung wesentlich zurückstehende weitere Verwendungen außer Betracht bleiben". Damit hat der Senat nicht etwa, wie offenbar die Klägerin meint, zum Ausdruck gebracht, daß es jeweils auf den ersten Verwendungszweck ankomme und der folgende ohne Bedeutung sei. Vielmehr kommt es auch nach diesem Urteil entscheidend "auf den eigentlichen in erster Linie verfolgten", nicht auf den "an Bedeutung wesentlich zurückstehenden" Verwendungszweck an. Das wird bestätigt durch den Sachverhalt, den der Senat zu entscheiden hatte. Der Steuerpflichtige hatte Mineralöl in Hochöfen eingeblasen, um so den Reduktionsvorgang, d.h. die Rückführung der Eisenoxyde zu metallischem Eisen, zu beschleunigen. Nach den Feststellungen des FG in dem dort entschiedenen Fall wurde das im Anschluß an die Eindüsung in den Hochofen in Gas umgewandelte Öl zu nur 15 % zur Erwärmung und zu 85 % zur Reduktion verwendet. Daraus ergab sich zwangsläufig, daß Hauptzweck des Mineralöleinsatzes nicht das Verheizen, sondern die Reduktionsförderung war.

3. Die in § 8a MinöStG geregelte Steuervergünstigung gilt lediglich für den genau definierten Fall der Verwendung von Petrolkoks zur Verkokung. Dieser liegt hier unzweifelhaft nicht vor. Da es sich um eine typische Ausnahmeregelung handelt, kommt ihre analoge Anwendung auf Fälle der Verwendung von Petrolkoks für andere Zwecke nicht in Betracht.

Mit ihrer Berufung auf den Gleichheitssatz in diesem Zusammenhang will die Klägerin offenbar einwenden, der Gesetzgeber habe durch die Einführung der Steuerfreiheit nur für Petrolkoks zur Verkokung von Steinkohle und nicht auch für Petrolkoks zur Herstellung von Steinkohlenmischkohle unter Verletzung des Gleichheitssatzes des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) wesentlich Gleiches ungleich behandelt. Es kann dahinstehen, ob, falls dies zuträfe, daraus die Folgerung gezogen werden könnte, daß die Klage Erfolg haben müßte. Denn jedenfalls liegt eine solche Verletzung des Art.3 Abs.1 GG nicht vor.

Zwar gebietet der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber, vergleichbare Sachverhalte grundsätzlich mit der gleichen Rechtsfolge auszustatten. Nach ständiger Rechtsprechung ist der Gesetzgeber jedoch weitgehend frei, die Merkmale der Vergleichspaare zu bestimmen, die für die Gleichheit oder Ungleichheit maßgebend sind (vgl. z.B. Leibholz/Rinck, Grundgesetz, 6.Aufl., Art.3 Anm.2). Es ist schon deswegen sachlich einleuchtend (nicht willkürlich), daß der Gesetzgeber nur den Fall der Verwendung von Petrolkoks zur Verkokung von Steinkohle geregelt hat, weil offenbar nur insoweit ein unmittelbarer Handlungsbedarf bestand (Beseitigung von Wettbewerbsnachteilen, die sich bei Einführung der Mineralölsteuer auf Petrolkoks zum 1.Januar 1969 für die Saarwirtschaft ergeben haben, BTDrucks VI/1192; Gesetz zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes 1964 vom 21.Dezember 1970, BGBl I, 1769). Die Untätigkeit des Gesetzgebers bei Erlaß des § 8a MinöStG hinsichtlich der Frage der Mineralölbesteuerung für andere Verwendungen von Petrolkoks ist überdies auch deswegen rechtlich nicht zu beanstanden, weil unabhängig von der Einfügung dieser Vorschrift in das MinöStG die grundsätzliche Steuerfreiheit für die Verwendung u.a. von Petrolkoks zu gewerblichen Zwecken weiterbestand.

4. Nicht stichhaltig ist auch der Einwand der Klägerin, die unterschiedliche Behandlung von in den anderen EWG-Mitgliedstaaten unter Verwendung von (unversteuertem) Petrolkoks hergestellter Steinkohlenmischkohle einerseits und dem im Geltungsbereich des MinöStG unter Verwendung eingeführten Petrolkoks hergestellten gleichen Produkt andererseits sei verfassungswidrig und widerspreche den EG-Verträgen. Zwar sieht das MinöStG in der Auslegung des Senats die Versteuerung eingeführten Petrolkoks auch dann vor, wenn dieser zur Herstellung von Steinkohlenmischkohle mit anschließendem Verheizen des Mischprodukts verwendet wird, nicht jedoch die Erhebung einer anteiligen Mineralölsteuer nach § 1 Abs.3 MinöStG für eingeführte Steinkohlenmischkoks mit einem Anteil von Petrolkoks. Es ist jedoch nicht willkürlich, daß der Gesetzgeber diesen Sonderfall nicht in die Steuerbelastung einbezogen hat (vgl. auch die Ausführungen unter Nr.3). Das ist wohl nicht zuletzt aus praktischen Gründen geschehen. Auch die Klägerin hat nicht vorgetragen, daß es sich hier um einen Fall handele, in dem eine Untätigkeit des Gesetzgebers wesentliche nachteilige Auswirkungen auf den Wettbewerb habe.

Schließlich ist ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht nicht erkennbar. Allenfalls käme ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot nach Art.95 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) in Betracht. Diese Vorschrift ist aber nicht verletzt, da der aus den Niederlanden eingeführte Petrolkoks weder unmittelbar noch mittelbar mit höherer Mineralölsteuer belastet ist wie inländischer Petrolkoks. Die Nichtbelastung niederländischer Steinkohlenmischkohle mit Mineralölsteuer verletzt Art.95 EWGV schon deswegen nicht, weil diese Vorschrift es den Mitgliedstaaten nicht verbietet, einheimische Erzeugnisse höher als eingeführte zu belasten (vgl. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 13.März 1979 Rs.86/78, EuGHE 1979, 897, 913).

Fundstellen

BFHE 154, 401

BFHE 1989, 401

BB 1988, 1952-1952 (L1)

HFR 1989, 33 (LT)

ZfZ 1988, 339 (ST)