BFH VII R 96/93
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerfreie Verwendung von Mineralöl zu gewerblichen Zwecken: Einsatz von Erdgas im Furnaceruß-Verfahren kein Verheizen, Begriff des "Verheizens"

 

Leitsatz (amtlich)

Die Verwendung von Erdgas bei der Herstellung technischer Ruße im sog. Furnaceruß-Verfahren ist nicht als ein die Mineralölsteuerfreiheit ausschließendes Verheizen i.S. von § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b MinöStG anzusehen.

 

Orientierungssatz

1. Diese Auffassung steht in Einklang mit der Zielrichtung des § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG, nur die gewerbliche Verwendung, dann aber auch jede gewerbliche Verwendung von Mineralöl mit Ausnahme des Verheizens, zu begünstigen (vgl. Literatur).

2. Es liegt keine gezielte Wärmeübertragung vor, da die Übertragung der Wärme des Erdgases auf die Rußmoleküle nur ein Mittel zum Zweck und nicht den Zweck selbst darstellt.

3. Da das FG die mögliche Feststellung getroffen hat, es liege nur ein Verwendungszweck des Erdgases vor, bedurfte es keines Eingehens auf die eine Konkurrenz von Verwendungszwecken regelnde Vorschrift des § 17 Abs. 4 MinöStDV.

4. "Verheizen" i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b MinöStG bedeutet die gewollte Ausnützung des Heizwertes eines Stoffes, d.h. sein (ganzes oder teilweises) Verbrennen zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen wird, wobei die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf (vgl. BFH-Rechtsprechung).

 

Normenkette

MinöStDV 1953 § 17 Abs. 4; MinöStG 1988 § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b

 

Verfahrensgang

Hessisches FG (Gerichtsbescheid vom 23.08.1993; Aktenzeichen 7 K 1666/91)

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verwendet Erdgas bei der Herstellung verschiedener technischer Ruße im Furnaceruß-Verfahren. Auf Antrag erstattete ihr das beklagte und revisionsklagende Hauptzollamt (HZA) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung die für das im 1. Quartal 1989 eingesetzte Erdgas gezahlte Mineralölsteuer in Höhe von ... DM. Mit Verfügung vom ... forderte das HZA die Klägerin zur Rückzahlung dieses Betrags mit der Begründung auf, der Einsatz von Erdgas im Zusammenhang mit der Herstellung technischer Ruße im Furnaceruß-Verfahren sei als ein die Steuerfreiheit ausschließendes Verheizen anzusehen. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ohne Erfolg. Hierauf erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht (FG).

Nach den Feststellungen des FG läßt sich das Furnaceruß-Verfahren in seiner ersten Stufe wie folgt charakterisieren: In einen Rußreaktor werden hochsiedende aromatische Erdöl- und Steinkohleteer-Fraktionen (Rußöl) in einem zuvor auf ca. 300 Grad Celsius erhitzten gasförmigen Zustand eingedüst. In dem geschlossenen Strömungsreaktor wird das Rußöl bei Temperaturen von 1200 bis 1800 Grad Celsius pyrolisiert. Diese erforderliche Reaktionstemperatur wird dadurch erreicht, daß in den Rußreaktor Methan (= Erdgas) mit einem Überschuß von Luft-Sauerstoff eingegeben wird. Die dann einsetzende Reaktion wird durch einen Zündvorgang in Gang gebracht und läuft im weiteren unter Energieabgabe selbständig ab. Dabei ist die in den Reaktor eingegebene Luftmenge größer als zur Verbrennung des Brenngases erforderlich, in bezug auf die vollständige Verbrennung des Rußrohstoffes aber unterstöchiometrisch und so dosiert, daß durch die Pyrolyse in möglichst hoher Ausbeute Ruß entsteht.

Obgleich das Furnaceruß-Verfahren das heute weltweit dominierende Rußherstellungsverfahren ist, sind die chemischen Vorgänge, die sich im Innern des Reaktors abspielen, wissenschaftlich noch nicht exakt geklärt. Die Beteiligten stimmen jedoch darin überein, daß man den Vorgang als thermisches "Cracken", nämlich als das Aufspalten der in aromatenreichen mehrgliedrigen Ringsystemen gebundenen Kohlenwasserstoffmoleküle des Rußöls unter Umlagerung von Wasserstoffatomen in kleinere Bruchstücke anderer molekularer Zusammensetzung bezeichnen kann. Ungewiß ist, ob und inwieweit bei dem Verbrennungsvorgang im Reaktor neben dem Methan auch das erhitzte und gasförmig eingebrachte Rußöl verbrennt, ferner, ob und inwieweit nicht nur die Kohlenwasserstoffmoleküle des Rußöls gecrackt werden, sondern auch die im Methan enthaltenen Kohlenstoffatome (hier bindet lediglich ein Kohlenstoffatom vier Wasserstoffatome) sich im Rahmen der chemischen Reaktion zusammenschließen und letztlich in das Endprodukt Ruß eingehen. Fest steht allerdings, daß das eingesetzte Erdgas maßgeblich zur Steuerung des Produktionsablaufs (Herstellung und Erhaltung einer konstanten Betriebstemperatur im Reaktor) und zur Erzielung einer gleichbleibenden Qualität des herzustellenden Rußes beiträgt.

Das FG gab der Klage statt. Es sah die vorgenannte Verwendung des Erdgases als steuerfreie Verwendung zu gewerblichen Zwecken i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 3 des Mineralölsteuergesetzes (MinöStG) an, die nicht als "Verheizen" (Nr. 3 Buchst. b) zu qualifizieren sei. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1994, 126 abgedruckte Urteil der Vorinstanz verwiesen.

Mit seiner vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Auslegung des Begriffs "Verheizen" i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG zugelassenen Revision rügt das HZA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe den Bedeutungsumfang des Begriffs "Verheizen", wie ihn der Bundesfinanzhof (BFH) seiner bisherigen Rechtsprechung zugrunde gelegt habe, verkannt. Beim thermischen Cracken werde die beim Verbrennen des Erdgases entstehende Wärme im Streitfall auf einen anderen Stoff, die Rußölmoleküle, übertragen. Wenn das FG argumentiere, diese Wärmeübertragung sei nicht der Zweck selbst, sondern nur das Mittel zum eigentlichen Zweck (dem Cracken), so verkenne es, daß für die Beurteilung, warum die eingesetzten Stoffe verbrannt würden, auch auf die unmittelbar auf die Verbrennung folgende Verwendung (hier Wärmeerzeugung und -übertragung) abzustellen sei. Wenn dieser Zweck im weiteren Verlauf der Reaktion dann das "Mittel" zu einem weiteren Zweck (nämlich als zwingende Voraussetzung für ein thermisches Cracken) werde, so dürfe dies nicht zu einer steuerlichen Nichtbeachtung der Wärmeerzeugung und -übertragung als "Mittel" zum (ersten) Zweck führen.

Bei einer solchen Konstellation von konkurrierenden steuerbegünstigten und nicht steuerbegünstigten Zwecken sei § 17 Abs. 4 der Verordnung zur Durchführung des Mineralölsteuergesetzes (MinöStDV) anzuwenden. Dabei sei ausschlaggebend, daß die Wärmeerzeugung und -übertragung im Rahmen des Furnaceruß-Verfahrens als einheitlichem Verwendungsvorgang nicht lediglich untergeordnete Bedeutung habe, denn ohne sie könne der endotherme Prozeß des Crackens nicht durchgeführt werden. Das FG habe diese offenbar nur implizit berücksichtigte Vorschrift im Streitfall nicht zu Lasten des HZA anwenden dürfen, da es bezüglich der Vorgänge im Reaktor ein "non liquet" festgestellt habe und der Steuerpflichtige die Beweislast für diejenigen Tatsachen trage, die die Steuerschuld minderten. Sollte jedoch kein solches "non liquet" vorliegen, lasse die Vorentscheidung jegliche Ausführungen vermissen, weshalb der Einsatz des Erdgases zu Zwecken der Produktionssteuerung als der gegenüber dem Verheizen in erster Linie verfolgte Zweck angesehen worden sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht erkannt, daß das thermische Cracken im Streitfall kein die Steuerfreiheit ausschließendes Verheizen i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b MinöStG darstellt.

Erdgas ist Mineralöl i.S. des MinöStG (§ 1 Abs. 2 Nr. 5 MinöStG in der hier maßgeblichen und ab 1. Januar 1989 anwendbaren Neufassung des MinöStG vom 20. Dezember 1988, BGBl I, 2277) und damit Steuergegenstand (§ 1 Abs. 1 MinöStG). Nach § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG darf Mineralöl unter Steueraufsicht unversteuert u.a. zu gewerblichen Zwecken, jedoch nicht zum Verheizen (Nr. 3 Buchst. b) verwendet werden. "Verheizen" bedeutet nach der vom erkennenden Senat entwickelten Rechtsprechung die gewollte Ausnützung des Heizwertes eines Stoffes, d.h. sein (ganzes oder teilweises) Verbrennen zur Erzeugung von Wärme, die (ganz oder teilweise) auf einen anderen Stoff übertragen wird, wobei die Wärmeerzeugung und die Übertragung der Wärme neben anderen Zwecken der Verwendung des Mineralöls nicht nur untergeordnete Bedeutung haben darf (Senatsurteil vom 11. November 1969 VII R 57/67, BFHE 97, 400, 404, unter Hinweis auf das Senatsurteil vom 7. März 1967 VII 335/63, BFHE 87, 587).

In Anwendung dieser Begriffsbestimmung hat der Senat als typischen Fall des Verheizens das Verbrennen von Schweröl zur Erhitzung von Wasser im Dampfkessel zu Wasserdampf mit dem Ziel der Verwertung der hierin gespeicherten Wärme im Betrieb angesehen (BFHE 97, 400). Er hat aber auch den mittelbaren Einsatz von Mineralöl zum Verheizen, nämlich die Verwendung von Mineralöl zu einer zweistufigen Erzeugung von Wärmeenergie, als steuerbares Verheizen beurteilt (BFHE 87, 587: Umwandlung von Mineralöl im OCCR-Verfahren in ein nicht als Mineralöl anzusehendes Gas, das zur Beheizung von Zinköfen bestimmt ist; Senatsurteil vom 26. Oktober 1976 VII R 57/73, BFHE 120, 151, BStBl II 1977, 36: Verrühren von Schweröl mit Rußölpellets, um diese umweltfreundlich zu beseitigen, zu einem Gemisch, das selbst kein Mineralöl ist, aber zur Wärmegewinnung verheizt wird; Senatsurteil vom 2. August 1988 VII R 101/85, BFHE 154, 401: Vermischung von Petrolkoks mit Steinkohle zur Verheizung der dadurch gewonnenen Steinkohlenmischkohle). Allen diesen Fällen ist gemeinsam, daß das jeweils eingesetzte Mineralöl die Funktion eines Heizmittels ausübte und die Wärmegewinnung auch Hauptzweck des Mineralöleinsatzes war.

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsprechung folgt der Senat dem FG darin, daß im Streitfall die Verwendung des Erdgases im Rahmen des thermischen Crackens kein Verheizen i.S. des § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b MinöStG darstellt.

Allerdings ist dem HZA einzuräumen, daß bei der geschilderten Verwendung des Erdgases bewußt der Heizwert des Erdgases zur Wärmegewinnung ausgenutzt, das Erdgas also zunächst in seiner Funktion als Heizmittel eingesetzt wird. Das folgt schon daraus, daß die für die Pyrolyse erforderliche Reaktionstemperatur von mindestens 1200 Grad Celsius ohne die Verbrennung des Erdgases nicht erreicht werden könnte. Dabei spielt es nach der vom Senat gegebenen Definition keine Rolle und kann folglich dahingestellt bleiben, ob das verwendete Erdgas im Reaktor vollständig oder nur teilweise verbrannt wird. Die Funktion des Erdgases als Heizmittel ist auch in der wissenschaftlichen Literatur anerkannt (vgl. Voll/Kleinschmit in Ullmann's Encyclopedia of Industrial Chemistry, 5. Aufl., Bd.A 5, S.144, die das Reaktorinnere beschreiben als "high-temperature and high-energy density zone, which is achieved by burning a fuel - natural gas or oil - with air"; Fischer/Collin/Stadelhofer, Technischer Kohlenstoff - Herstellung und Anwendung, in Erdöl Erdgas Kohle 1991, 179, 185: "Die Reaktionstemperatur wird erreicht durch Verbrennung eines zusätzlichen Energieträgers wie Erdgas mit einem Überschuß von Luft-Sauerstoff"; Kleinschmit, Technische Ruße - Herstellung und Anwendung, Erdöl Erdgas Kohle 1991, 33, 35: "... eine Zone hoher Energiedichte, die man durch Verbrennen eines Energieträgers - meist Erdgas - erzeugt ...").

Weiter ist dem HZA einzuräumen, daß die durch das Verbrennen des Erdgases mit einem Überschuß von Luft-Sauerstoff im Reaktorinnern erzeugte Wärme auch auf einen anderen Stoff, das gasförmige Rußöl, übertragen wird. Dieses soll nämlich gerade durch die erzeugte Hitze gecrackt werden. Obgleich damit die Wärmeübertragung als wesentlicher Teil des Produktionsprozesses bezweckt ist, handelt es sich gleichwohl nicht um die Art der Übertragung von Wärme, die der Senat nach seiner ständigen Rechtsprechung dem Begriff des Verheizens in § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b MinöStG zugrunde gelegt haben wissen wollte. In allen Fällen nämlich, in denen der Senat bisher auf ein "Verheizen" erkannt hat, erfolgte die Wärmeübertragung auf einen Stoff, der im Rahmen der Wärmegewinnung --lediglich-- als Energieträger (Heizmittel) fungierte. Gerade dieser konkrete Einsatz des neuen Wärmeträgers rechtfertigte den Schluß, das zur Erzeugung dieses Wärmeträgers verwendete Erdgas sei verheizt worden.

Das liegt im Streitfall anders. Das die Wärme des Erdgases aufnehmende Rußöl im Aggregatzustand eines Gases dient, unbeschadet der vom FG angedeuteten Möglichkeit, daß bei dem Verbrennungsvorgang auch ein Teil dieses Rußöls verbrennt, nicht nur als Energieträger im Rahmen einer Wärmegewinnung. Vielmehr ist es der durch das Erdgas erzeugten Wärme selbst als Objekt zur Herstellung eines bestimmten, anders beschaffenen Produkts ausgesetzt. Es soll dabei in chemischen Reaktionen (Cracken) seiner stofflichen Beschaffenheit verlustig gehen, ohne völlig vernichtet zu werden (wie im Falle des Abfackelns von Hochofengas durch eine mit Erdgas betriebene Flamme, vgl. dazu FG Düsseldorf, Urteil vom 21. Oktober 1992 4 K 4138/91 VM, EFG 1993, 413), und Kohlenstoffatome für das schließliche Endprodukt Ruß abgeben. In Anbetracht dessen hat das FG im Streitfall eine gezielte Wärmeübertragung mit dem Hinweis verneint, die Übertragung der Wärme des Erdgases auf die Rußölmoleküle stelle nur ein Mittel zum Zweck und nicht den Zweck selbst dar.

Diese Betrachtungsweise des FG steht im Einklang mit der nach Auffassung des Senats richtig verstandenen Begriffsbestimmung des Verheizens i.S. von § 8 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b MinöStG. Demgegenüber kann der Senat --zumindest für Abläufe der hier festgestellten Art-- nicht die Auffassung von Teichner in Schädel/Langer/Gotterbarm (Mineralölsteuer - Mineralölzoll, Stand: 7. Lieferung Januar 1993, § 8 MinöStG Rz. 81) teilen, der generell die Nutzung der beim Verbrennen von Mineralöl frei werdenden Wärme auch zum Ingangbringen und Unterhalten endothermer, d.h. Wärme aufnehmender chemischer Prozesse, als unmittelbares Verheizen ansehen will.

Aus seiner jedenfalls im Ergebnis zutreffenden Betrachtung leitet das FG die weitere Folgerung ab, Zweck des Verbrennens des Erdgases sei nicht Wärmegewinnung im Sinne einer Wärmeübertragung auf einen anderen Stoff, sondern die Verteilung zuvor vorhandener Molekülstrukturen in solche anderer Zusammensetzung. An diese Beurteilung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da diese Würdigung möglich ist --selbst das HZA wertet den Herstellungsvorgang als solchen als thermisches Cracken-- und nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt. Auch hat das HZA keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen in bezug auf die weitere Feststellung des FG vorgebracht, das zum (ausschließlichen) Zwecke des Crackens des Rußöls eingesetzte Erdgas trage maßgeblich zur Steuerung des Produktionsablaufs, nämlich unter notwendiger Herstellung und Erhaltung einer konstanten Betriebstemperatur im Reaktor zur Erzielung einer gleichbleibenden Qualität des Rußes, bei.

Da das FG mithin im Ergebnis von einem einzigen Verwendungszweck des Erdgases ausgegangen ist, bedurfte es auch keines Eingehens auf die eine Konkurrenz von Verwendungszwecken regelnde Vorschrift des § 17 Abs. 4 MinöStDV und damit erst recht nicht der vom HZA vermißten Begründung, weshalb das FG den begünstigten Zweck des Einsatzes des Erdgases als vorrangig angesehen habe. Daraus folgt weiter, daß das FG den § 17 Abs. 4 MinöStDV auch nicht implizit zu Lasten des HZA angewandt, sondern allenfalls, gerade im Hinblick auf das vom FG zur Stützung seiner Ansicht herangezogene "Hochofen-Urteil" (Senatsurteil vom 25. November 1969 VII R 23/66, BFHE 97, 331; vgl. dazu Beermann, Zeitschrift für Zölle + Verbrauchsteuern --ZfZ-- 1970, 289; Prugger, Betriebs-Berater 1970, 45), nur hilfweise erwogen haben kann, daß bei Annahme eines einheitlichen Verwendungsvorgangs im Sinne dieser Vorschrift im Ergebnis nichts anderes gelten könne. Soweit das FG schließlich hinsichtlich des exakten Ablaufs der chemischen Vorgänge im Rußofen ein "non liquet" festgestellt hat, kann dies die getroffene Entscheidung nicht in Frage stellen. Sie würde es allenfalls weiter stützen, wenn feststünde, daß auch aus dem Erdgas Kohlenstoffatome letztlich in den hergestellten Ruß eingegangen wären.

Die Auffassung des FG steht schließlich auch mit der Zielrichtung des § 8 Abs. 3 Nr. 3 MinöStG, nur die gewerbliche Verwendung, dann aber auch jede gewerbliche Verwendung von Mineralöl mit Ausnahme des Verheizens, zu begünstigen (vgl. hierzu eingehend Beermann, ZfZ 1970, 289, 290), in Einklang. Es kann nämlich kein Zweifel daran bestehen, daß das gesamte eingesetzte Erdgas, für das im Streitfall Steuerfreiheit gewährt worden ist, in die Produktion der hergestellten technischen Ruße und damit in die begünstigte gewerbliche Nutzung, wenn auch nicht oder nur teilweise körperlich, so jedenfalls doch als unentbehrliches Produktionshilfsmittel, eingeflossen ist (vgl. auch FG Hamburg, Urteil vom 19. Februar 1992 IV 1/91 N, EFG 1992, 419).

 

Fundstellen

Haufe-Index 65318

BFH/NV 1995, 28

BFHE 176, 165

BFHE 1995, 165

BB 1995, 398 (L)

HFR 1995, 211 (LT)

StE 1995, 150 (K)

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