BFH Beschluss vom 03.12.1953 - II 31/53 U

Leitsatz (amtlich)

Zu Fragen der Berufsbezeichnung und der Werbungstätigkeit der Helfer in Steuersachen in den Ländern der britischen Zone.

Normenkette

GG Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 19 Abs. 4; AO § 107a; DV zu § 107a AO § 2; VO Nr. 175 §§ 18a, 21 Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob das Finanzamt berechtigt ist, dem Beschwerdegegener (Bg.) zu untersagen, neben der Bezeichnung "Helfer in Steuersachen" die Zusätze "Betriebsberater und Hausverwalter" zu führen.

Das Finanzgericht hat in dem angefochtenen Urteil ein solches Untersagungsrecht verneint und daher die entsprechende Verfügung des in einem Lande der britischen Zone gelegenen Finanzamts, mit der dem Bg. die Führung dieser zusätzlichen Bezeichnungen untersagt wurde, sowie die das Verbot bestätigende Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) der Oberfinanzdirektion hat keinen Erfolg.

I. Nach Art. 12 Abs. 1 des Grundgesetzes für die Bundesrepublik Deutschland (GG) unterliegt die Ausübung eines Berufs, als deren Bestandteil auch die Wahl der Berufsbezeichnung anzusehen ist, nur den Beschränkungen, die "durch Gesetz" festgelegt sind (vgl. Bonner Kommentar Anm. II, 4 zu Art. 12 GG). Zutreffend ist das Finanzgericht zu dem Ergebnis gelangt, daß für die Anordnung des Finanzamts eine solche gesetzliche Grundlage fehlt.

1. Nach § 107a Abs. 1 Satz 2 der Reichsabgabenordnung (AO) sind Personen, denen die Erlaubnis zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen erteilt ist, zwar befugt, die Bezeichnung "Helfer in Steuersachen" zu führen, aber nicht dazu verpflichtet (vgl. Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur AO Anm. 21 zu § 107 AO am Schluß S. 21). Aus dieser Bestimmung kann daher auch nicht die Pflicht hergeleitet werden, die Führung anderer zusätzlicher Bezeichnungen zu unterlassen. Wenn gelegentlich die Auffassung vertreten wird, die "Befugnis" könne nur im Sinne einer Verpflichtung zur ausschließlichen Führung der Berufsbezeichnung "Helfer in Steuersachen" verstanden werden, so steht eine solche Auslegung mit dem klaren Sinn des Wortlauts des durch Art. 2 § 1 des Gesetzes zur Verhütung von Mißbräuchen auf dem Gebiete der Rechtsberatung -- Rechtsberatungsmißbrauchgesetz -- vom 13. Dezember 1935 (Reichsgesetzblatt -- RGBl. -- I S. 1478) in die AO eingefügten § 107a AO im Widerspruch (vgl. für die Auslegung auch Gesetz der Militärregierung Nr. 1 Art. III Ziff. 6).

2. Der Erlaß des früheren Reichsministers der Finanzen vom 16. November 1937 -- S 1145 -- 462 III R (Reichsteuerblatt -- RStBl. -- 1937 S. 1174) bestimmt zwar, daß die Helfer in Steuersachen verpflichtet sein sollen, im geschäftlichen Verkehr diese Berufsbezeichnung zu führen. Abgesehen davon, daß dieser Erlaß mit der AO nicht im Einklang steht, hat er als Verwaltungsvorschrift nicht den Charakter eines Gesetzes im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG. Das gleiche gilt von dem Erlaß der früheren Leitstelle der Finanzverwaltung für die Britische Zone vom 12. September 1947 -- S 1144 -- 211 Re -- (zitiert von Praß, Deutsche Steuer-Rundschau 1951 S. 178), der den Helfern in Steuersachen verbietet, andere zusätzliche Berufsbezeichnungen außer akademischen Titeln zu führen. Diese Rechtslage wird nicht dadurch berührt, daß die Helfer in Steuersachen entsprechend Abs. 4 des oben angeführten Erlasses des Reichsministers der Finanzen vor einer Zulassung die schriftliche Erklärung abzugeben haben, daß sie nach ihrer Zulassung die Bezeichnung "Helfer in Steuersachen" im geschäftlichen Verkehr führen werden. Denn für das Verlangen zur Abgabe einer solchen Erklärung im Sinne einer Verpflichtung fehlt die Rechtsgrundlage.

3. Auch die Berufung der beschwerdeführenden Oberfinanzdirektion auf die Erlasse des früheren Reichsministers der Finanzen vom 8. Oktober 1936 -- S 1145 -- 186 III R (RStBl. 1936 S. 983) und vom 28. April 1939 -- S 1145 -- 552 III R (RStBl. 1939 S. 652) führt zu keiner anderen rechtlichen Beurteilung. Diese Erlasse enthalten zwar ein Werbeverbot für die Steuerberater und Helfer in Steuersachen. Es ist auch zuzugeben, daß die von dem Bg. gewählten zusätzlichen Berufsbezeichnungen werbenden Charakter haben mögen, und daß nach Abs. 3 des Erlasses vom 8. Oktober 1936 nur Schilder am Hauseingang, die sich in "üblicher Weise" auf die Angabe des Namens und der Berufsbezeichnung beschränken, nicht unter das "Werbeverbot" fallen.

Auch bei diesen Erlassen handelt es sich jedoch, wie das Finanzgericht zutreffend hervorhebt, um Verwaltungsvorschriften und nicht um Rechtsverordnungen. Der Hinweis der beschwerdeführenden Oberfinanzdirektion auf Art. 5 Abs. 2 des Rechtsberatungsmißbrauchgesetzes geht insofern fehl, als diese gesetzliche Bestimmung den Reichsminister der Finanzen lediglich ermächtigte, auf Grund des § 12 und des § 107a Abs. 5 AO Ausführungsvorschriften zu § 107a AO zu erlassen, worunter nach allgemeinem Sprachgebrauch nur Verwaltungsbestimmungen verstanden werden. § 12 AO 1934 ermächtigte allerdings den früheren Reichsminister der Finanzen sowohl zum Erlaß von Rechtsverordnungen als auch von Verwaltungsvorschriften. Bei den Erlassen vom 8. Oktober 1936 und 28. April 1939 handelt es sich aber schon nach ihrer äußeren. Gestaltung zweifellos nur um Verwaltungsanordnungen, wie das Fehlen der Angabe der gesetzlichen Ermächtigung, der Ausdruck "Erlaß" und die Anführung der Aktenzeichen erkennen lassen. Daß auch in der damaligen Zeit zwischen Rechtsverordnungen und Verwaltungsvorschriften unterschieden wurde, zeigt u. a. die Fassung der "Verordnung zur Durchführung des § 107a AO" (DV zu § 107a AO) vom 11. Januar 1936 (RGBl. I S. 11, RStBl. S. 65). Sie beginnt als Rechtsverordnung mit den Worten: "Auf Grund von § 12 und § 107a Abs. 5 der Reichsabgabenordnung wird das folgende verordnet:" (vgl. auch für die im Bereich des Reichsministers der Finanzen damals beachtete Unterscheidung zwischen Rechtsverordnungen, Verwaltungsanweisungen usw., Schreiben des Reichsministers der Finanzen an den Reichsfinanzhof vom 10. Juni 1940 -- S 1105 -- 9 III R -- RStBl. 1940 S. 756 --). Außerdem sind die genannten Erlasse nur im RStBl. veröffentlicht worden. Das RStBl. gehörte aber nicht zu den ordentlichen Publikationsorganen im Sinne des Reichsgesetzes über die Verkündung von Rechtsverordnungen vom 13. Oktober 1923 (RGBl. I S. 959), so daß auch mangels ordnungsmäßiger Verkündung die Erlasse nicht als Rechtsverordnungen gelten können.

4. Die beschwerdeführende Oberfinanzdirektion kann sich auch nicht für ihre Auffassung mit Erfolg auf § 2 Ziff. 5 des Erlasses der früheren Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung für die Britische Zone (bzw. des Finanzministers des Landes ...) vom 7. März 1949 -- GemS 1145 A -- 154/St 6 (Steuer- und Zollblatt -- StuZBl. -- für die britische Zone 1949 S. 97) berufen. Zwar ist nach dieser Bestimmung der Beruf als Helfer in Steuersachen "ausschließlich als Hauptberuf" auszüben. Damit ist aber nichts darüber gesagt, ob nicht im Rahmen des Hauptberufs oder neben dem Hauptberuf z. B. die Tätigkeit als Haus- oder Grundstücksverwalter zulässig ist. Nach einer Entscheidung der genannten Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung für die Britische Zone S 1144 -- 180/St 5 -- vom 8. November 1949 (zitiert von Hübschmann-Hepp-Spitaler, Anm. 10 zu § 107 AO S. 11) ist es übrigens den Helfern in Steuersachen nicht verwehrt, im Rahmen ihres Hauptberufs sich auch als Vermögens- und Grundstücksverwalter zu betätigen. Selbst wenn aber aus der angeführten Bestimmung des § 2 Ziff. 5 das Verbot einer eigentlichen Nebentätigkeit als Hausverwalter und der Führung einer entsprechenden zusätzlichen Bezeichnung herzuleiten wäre, würde dieses Verbot von den Gerichten nicht zu beachten sein. Denn der genannte Erlaß der Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung vom 7. März 1949 ist als Verwaltungsvorschrift nur insoweit für die Gerichte verbindlich, als er keine Änderung oder Ergänzung des geltenden Rechts, insbesondere des § 107a AO und der DV zu § 107a AO enthielt. Schon die äußere Form des Erlasses läßt erkennen, daß es sich nur um eine Verwaltungsanordnung handelt, zumal die Bezugnahme auf eine gesetzliche Ermächtigung fehlt. Daß auch im Bereich der früheren Finanzleitstelle für die Britische Zone, deren Aufgaben später von der Gemeinsamen Steuer- und Zollabteilung übernommen wurden, in der damaligen Zeit zwischen Rechtsverordnungen und Verwaltungsvorschriften. unterschieden wurde, zeigt u. a. die Verordnung des Präsidenten der Leitstelle der Finanzverwaltung für die Britische Zone über die Hauptkammer der Steuerberater und Helfer in Steuersachen vom 31. März 1948 (StuZBl. für die britische Zone 1948 S. 90), die als Rechtsverordnung ausdrücklich auf die gesetzliche Ermächtigung des § 12 AO Bezug nimmt. Diese Auffassung des jetzt für die AO grundsätzlich zuständigen erkennenden Senats steht übrigens nicht im Widerspruch mit dem Urteil des früher für die AO zuständigen IV. Senats, IV 47/51 S vom 25. Juli 1951 (Slg. Bd. 55 S. 432 = Bundessteuerblatt -- BStBl. --1951 III S. 173 = Steuer und Wirtschaft -- StuW -- 1951 Nr. 40 = Steuerrechtsprechung in Karteiform -- StRK -- Rechtsspr. 2 zu § 107a AO). Unbeschadet der Ausführungen in den Gründen dieses Urteils über den Charakter des StuZBl. als für die Verkündigung von Rechtsverordnungen geeigneten Publikationsorgans, wird in dem entscheidenden Teil (vgl. besonders auch Rechtsatz 3) die Rechtsgültigkeit des Erlasses nur insoweit bejaht, als er mit der DV zu § 107a AO im Einklang steht.

Der Senat kommt nach alledem zu dem Ergebnis, daß es in den Ländern der britischen Zone -- deren Recht im Streitfall nur zur Erörterung steht -- an einer gesetzlichen Grundlage für ein allgemeines Werbeverbot für die Helfer in Steuersachen fehlt (ebenso Hübschmann-Hepp-Spitaler, a. a. O. Anm. 9 zu § 107 AO S. 10 oben, Praß, Deutsche Steuer-Rundschau 1951 S. 178 und Steuerpraktiker 1951 S. 402).

5. Die beschwerdeführende Oberfinanzdirektion kann sich auch nicht für ihre Maßnahmen auf ein gewohnheitsrechtliches Standesrecht berufen. Nach Auffassung des Senats ist es schon zweifelhaft, ob jedenfalls hinsichtlich der Werbung durch zusätzliche Berufsbezeichnungen eine so allgemeine und lang andauernde Übung festzustellen ist, daß sie zur Bildung eines Gewohnheitsrechts ausreichen würde. Gerade die zahlreichen, zum Teil auch beim Bundesfinanzhof anhängigen Rechtsstreitigkeiten über Berufsbezeichnungen lassen erkennen, daß hier wohl noch kaum von einer einheitlichen Auffassung und Übung gesprochen werden kann. Selbst wenn man aber eine zur Bildung von Gewohnheitsrecht ausreichende Übung mit Rücksicht darauf bejahen wollte, daß sich die überwiegende Mehrzahl der Helfer in Steuersachen auf die Führung der durch Verwaltungsanordnungen vorgeschriebenen Berufsbezeichnung beschränkt, fehlt es an einem anderen Erfordernis für die Anerkennung eines Gewohnheitsrechts. Nach allgemeiner Auffassung setzt die Entstehung von Gewohnheitsrecht neben langwährender ständiger Übung voraus, daß die Übung mindestens von den beteiligten Kreisen allgemein in der Überzeugung beachtet wird, daß sie dem Rechte entspricht. Aus den obigen Ausführungen ergibt sich jedoch, daß die Übung maßgebend durch Verwaltungsvorschriften veranlaßt ist, die mit dem Gesetz zum Teil nicht im Einklang stehen. Hinzu kommt, daß auf die Helfer in Steuersachen in gewisser Weise ein Druck zur Führung der Berufsbezeichnung ausgeübt wurde, weil andernfalls die Zulassung verweigert oder zum Teil sogar eine Zurücknahme der Zulassung bei Führung zusätzlicher Berufsbezeichnungen angedroht wurde. Unter diesen Umständen fehlt es nach Ansicht des Senats an der für die Bildung von Gewohnheitsrecht erforderlichen Rechtsüberzeugung. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob ein berufständisches Gewohnheitsrecht als "Gesetz" im Sinne des Art. 12 Abs. 1 Satz 2 GG angesehen werden könnte, das eine Einschränkung der Berufsausübung rechtfertigen würde. Hinzu kommt, daß es auch grundsätzlich nicht Aufgabe der Finanzverwaltungsbehörden ist, im Wege der Steueraufsicht einem Standesgewohnheitsrecht zur Durchsetzung zu verhelfen.

II. 1. Der Senat kann der beschwerdeführenden Oberfinanzdirektion auch nicht darin folgen, daß sie in der Rechtsbeschwerdebegründung die Maßnahme des Finanzamts auf eine ihr gegenüber den Helfern in Steuersachen zustehende "Dienstaufsicht" stützt. Es bedarf keiner weiteren Ausführungen, daß eine Dienstaufsicht im beamtenrechtsähnlichen Sinne nicht gegeben ist. Wenn die Oberfinanzdirektion damit, wofür ein späterer Schriftsatz spricht, eine "Berufsaufsicht" meinen will, so ist darauf hinzuweisen, daß auch diese "Berufsaufsicht" nur ein Teil der allgemeinen Steueraufsichtsbefugnisse ist, die den Finanzämtern zustehen. Die Steueraufsicht gegenüber den steuerberatenden Berufen ist zwar im Interesse der Sicherung des Steueraufkommens von besonderer Bedeutung. Auch diese Steueraufsicht steht aber wie alle Maßnahmen der Steueraufsicht unter der allgemeinen Regel, daß sie sich in den Grenzen halten muß, die das GG, die Gesetze (z. B. die §§ 107, 107a, 199 Abs. 1 AO) und die Grundsätze von Recht und Billigkeit ergeben. Auch die Befugnisse der Steueraufsicht ermächtigen daher die Finanzverwaltungsbehörden nicht, ohne eine durch das GG vorgeschriebene gesetzliche Grundlage von den Helfern in Steuersachen ein bestimmtes Verhalten bei der Berufsausübung zu verlangen.

2. Die beschwerdeführende Oberfinanzdirektion beruft sich für ihre Ansicht ferner auf die beabsichtigte Neuregelung im Entwurf eines Steuerberatungsgesetzes, nach dem die Führung weiterer Berufsbezeichnungen nur gestattet werden soll, wenn sie amtlich verliehen worden sind. Es steht heute noch nicht fest, ob und wann eine diesem Entwurf entsprechende Bestimmung erlassen werden wird. Der Bundesfinanzhof kann seine Entscheidung nur nach dem geltenden Recht treffen.

3. Wenn einerseits in den Ländern der britischen Zone z. Zt. eine gesetzliche Grundlage für ein allgemeines Werbeverbot der Helfer in Steuersachen fehlt, so ist ihnen andererseits keineswegs jede Art der Werbung erlaubt. Es ist vielmehr jede Art der Werbung verboten, die eine Unzuverlässigkeit des Helfers in Steuersachen im Sinne des § 2 DV zu § 107a AO erweisen würde. Hier ist z. B. an Fälle zu denken, in denen Helfer in Steuersachen durch Rundschreiben oder Zeitungsinserate den interessierten Steuerpflichtigen steuerliche Vorteile für den Fall einer Beratung gerade durch die betreffenden Helfer in Steuersachen in Aussicht stellen würden. Es ist selbstverständlich das Recht und die Pflicht der Finanzämter, gegenüber solchen Werbungen, die die Frage der Zuverlässigkeit der Helfer in Steuersachen berühren, auf Grund der nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs mit dem GG vereinbaren Bestimmung des § 2 DV zu § 107a AO einzuschreiten und ggf. die Zurücknahme der Zulassung auszusprechen.

Soweit aber, wie im Streitfall, durch die Wahl zusätzlicher Berufsbezeichnungen steuerliche Belange nicht oder nur unwesentlich berührt werden, sollte nach Ansicht des Senats die Aufsicht -- in Abkehr von der früheren, zum Teil auf dem damals vorherrschenden Anschauungen beruhenden Verwaltungspraxis -- nach dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit in maßvoller, etwas großzügiger Weise gehandelt werden. Nur eine solche Durchführung der Steueraufsicht wird den Grundgedanken der Art. 2 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1 GG und dem Charakter der steuerberatenden Berufe als freier Berufe (vgl. auch § 18 Abs. 1 Ziff. 1 des Einkommensteuergesetzes) gerecht.

4. Nebenbei sei bemerkt, daß die von dem Bg. gewählten zusätzlichen Bezeichnungen nach Auffassung des Senats auch nicht zu Verwechslungen oder zu Irreführungen Anlaß geben können. Das gilt auch nicht für den Zusatz "Betriebsberater", zumal fast jeder Steuerberater oder Helfer in Steuersachen in gewissem Umfange eine betriebsberatende Tätigkeit ausübt. Insbesondere handelt es sich dabei auch nicht um eine Berufsbezeichnung, die der Berufsbezeichnung der "Wirtschaftsprüfer" oder "Vereidigten Buchprüfer" ähnlich ist und deren Verwendung des halb anderen Personen als den Angehörigen der genannten Berufsgruppen nach § 9 Abs. 2 der Verordung des Zentralamts für Wirtschaft in der Britischen Zone über eine Berufsordnung für die Angehörigen des wirtschaftlichen Prüfungs- und Treuhandwesens vom 20. Dezember 1946 (Amtsblatt für Schleswig-Hoistein 1947 S. 149) untersagt wäre. Eine ausdehnende Auslegung des § 9 dieser vor dem Inkrafttreten des GG erlassenen Verordnung ist nicht vertretbar.

III. Bei der vom Finanzgericht mit Recht aufgehobenen Anordnung des Finanzamts handelt es sich um eine Maßnahme, die, wenn sie innerhalb der gesetzlichen Befugnisse erlassen wäre, nach § 202 AO erzwungen werden könnte. Deshalb war gegen sie, ohne daß eine Einschaltung der Oberfinanzdirektion als Rechtsmittelinstanz in Betracht kam, unmittelbar nach § 18a der Verordnung Nr. 175 über Wiedererrichtung von Finanzgerichten (VO Nr. 175) die Beschwerde an das Finanzgericht gegeben (vgl. auch Beschluß des Bundesfinanzhofs II 12/53 U vom 3. September 1953, BStBl. 1953 III S. 299, StuW 1953 Nr. 238). Über die Beschwerde hatte das Finanzgericht nach § 21 Abs. 2 Satz 3 VO Nr. 175 durch Beschluß zu entscheiden. Die Rechtsgültigkeit der Entscheidung des Finanzgerichts wird jedoch nicht dadurch berührt, daß sie als Urteil ergangen ist.

Nach alledem war die Rb. mit der Kostenfolge aus § 309 AO als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl III 1954, 28