Eine pauschale Rückstellung für Garantie-/Gewährleistungsaufwendungen nach einem von vornherein abstrakt festgelegten Prozentsatz ist nicht möglich, da technische und betriebswirtschaftliche Verhältnisse (Qualitätsmanagement, Produktionsverfahren und Materialeinsatz) und konkrete vertragliche Vereinbarungen (Garantie-/Gewährleistungszeitraum) für jeden Auftrag unterschiedlich ausgestaltet werden.
Für die pauschale Rückstellungsbildung müssen Aufzeichnungen über den jährlich anfallenden Garantieaufwand geführt werden. Dieser kann als Grundlage für die Bildung von Garantie-/Gewährleistungsrückstellungen herangezogen werden. Der Garantie-/Gewährleistungsaufwand wird dabei dem jeweiligen Umsatzjahr zugeordnet und zum Umsatz ins Verhältnis gesetzt. Über mehrere Jahre lässt sich so der Prozentsatz für die Bildung der Pauschalrückstellung ermitteln. Dieser wird dann mit dem garantiebehafteten Umsatz multipliziert.
Bestehen Regressansprüche an Subunternehmer, sind die Rückstellungen insoweit zu kürzen.[1]
Wird Garantie/Gewährleistung über mehrere Jahre gewährt, muss die pauschale Rückstellungen zwar handelsrechtlich abgezinst werden,[2] nicht aber steuerrechtlich.[3]
Der gewährleistungsbelastete Zeitraum kann aus den VOB/B und dem BGB[4] ermittelt werden. Ist nichts vereinbart, beträgt der Gewährleistungszeitraum fünf Jahre.[5] Sollen die VOB/B gelten, beträgt die Gewährleistungslaufzeit vier Jahre.[6] Von diesen Regelungen kann abgewichen werden.
Pauschale Gewährleistungsrückstellung
Für die Leistungen des Bauunternehmers B. Ton kommt die gesetzliche Gewährleistungsfrist von fünf Jahren zum Tragen. Er hat folgende Umsätze erzielt:
- Jahr 01: 850.000 EUR
- Jahr 02: 725.000 EUR
- Jahr 03: 800.000 EUR
- Jahr 04: 825.000 EUR
- Jahr 05: 925.000 EUR
Aus den Aufzeichnungen der Vergangenheit weiß B. Ton, dass sein Gewährleistungsrisiko (Gewährleistungsaufwand im Verhältnis zum Umsatz) 0,5 % beträgt.
Lösung:
B. Ton muss für die ungewisse Verbindlichkeit, dass er aufgrund von Gewährleistung für am BIlanzstichtag schon ausgeführte Arbeiten in der Zukunft in Anspruch genommen wird, handels- wie steuerrechtlich eine Rückstellung bilden.[7] Da B. Ton keine konkreten Aufwendungen kennt, kann er die Höhe der Rückstellung nach dem pauschalen Verfahren ermitteln.
Die am Bilanzstichtag noch gewährleistungsbehafteten Umsätze der vergangenen Jahre werden hierbei mit dem Gewährleistungsrisiko von 0,5 % dieser Umsätze multipliziert. Für die Verteilung der Umsätze kann dabei eine lineare Verteilung innerhalb des Ausführungsjahres unterstellt werden und dass eine gleichmäßige Auflösung der Rückstellung über die Gewährleistungsfrist erfolgt. Demnach ist im ersten Jahr der Bildung der Rückstellung für das laufende Jahr bereits ein halbes Jahr der 5-jährigen Gewährleistungsfrist abgelaufen und nur 4,5/5 der Rückstellung zu erfassen (bei linearer Verteilung der Umsätze unterjährig sind die Umsätze im Mittel am 01.07. ausgeführt).
Es ergibt sich folgender Rückstellungsbetrag:
| Jahr | Umsatz | Berechnung | Rückstellung |
|---|---|---|---|
| 01 | 850.000 EUR | x 0,5 % x 0,5 / 5 | 425 EUR |
| 02 | 725.000 EUR | x 0,5 % x 1,5 / 5 | 1.088 EUR |
| 03 | 800.000 EUR | x 0,5 % x 2,5 / 5 | 2.000 EUR |
| 04 | 825.000 EUR | x 0,5 % x 3,5 / 5 | 2.888 EUR |
| 05 | 925.000 EUR | x 0,5 % x 4,5 / 5 | 4.163 EUR |
| Somit beträgt die insgesamt zum 31.12.05 zu bildende Rückstellung | 10.564 EUR | ||
Prüfungsansatz
Der Prüfer schaut sich an, ob die erforderlichen Aufzeichnungen für die Bildung einer pauschalen Rückstellung und den zugrunde gelegten Prozentsatz vorliegen und ob der zutreffende Umsatz als Bemessungsgrundlage angesetzt wurde.
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