Anhang zu § 8: ABC der verdeckten Gewinnausschüttung / Konzessionsabgaben (Sondernutzungsentgelte)

Literatur: Lenz, Wpg 1992, 252; ders., Wpg 1993, 472; Schwind, DStZ 2005, 620.

Konzessionsabgaben sind ein für Betriebe gewerblicher Art spezifisches Problem im Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung. Es handelt sich um Abgaben, die der Betrieb gewerblicher Art oder eine Kapitalgesellschaft an den Träger für die Einräumung von Monopol- und ähnlichen Ausschlussrechten oder, insbesondere bei Verkehrs- und Hafenbetrieben, für die besonders intensive, über den Gemeingebrauch hinausgehende Nutzung der Verkehrswege und anderer im Gemeingebrauch stehender Flächen zahlt (Sondernutzungsentgelte). Gleiches gilt für Versorgungsbetriebe (Versorgung mit Gas, Elektrizität und Wasser).

Durch die Gestaltung dieser Konzessionsabgaben kann die Steuerpflicht umgangen werden. Ist der Empfänger der Konzessionsabgaben unmittelbar oder mittelbar an dem leistenden Betrieb beherrschend beteiligt, muss die Vereinbarung über die Konzessionsabgaben den Voraussetzungen für eine Vereinbarung mit dem beherrschenden Gesellschafter entsprechen.^[1] Konzessionsabgaben sind vertraglich zu vereinbaren, allerdings kann eine langjährige praktische Übung ein Indiz für das Vorliegen einer Vereinbarung sein.^[2]

Für Konzessionsabgaben an den Träger des Betriebs gewerblicher Art sind in den preisrechtlichen Vorschriften besondere Grenzen entwickelt worden. Entspricht die Konzessionsabgabe diesen preisrechtlichen Vorschriften, kann ihre Zahlung nicht dem Maßstab eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters widersprechen.^[3] Die Konzessionsabgaben dürfen die in den preisrechtlichen Vorschriften genannten Höchstsätze nicht überschreiten.^[4] Dabei darf sich die Konzessionsabgabe an den Höchstsätzen (nicht etwa den Durchschnittssätzen) orientieren, wenn auch ein unabhängiger Dritter Konzessionsabgaben in dieser Höhe gezahlt hätte.

Die Konzessionsabgaben bemessen sich für Strom- und Gasversorger nach der VO v. 9.1.1992^[5] und für Wasserversorger nach der VO v. 4.3.1941 i. d. F. v. 7.3.1975.^[6] Für Wärme bestehen keine entsprechenden Vorschriften; es werden die Regelungen über die Versorgung mit Wasser entsprechend angewandt. Es können auch nachprüfbare Erfahrungen der Finanzverwaltung unter Berücksichtigung der Grundsätze eines Betriebsvergleichs als Indizien genutzt werden.^[7]

Für Verkehrsbetriebe gilt eine Höchstgrenze von 50 % (bei Omnibusbetrieben von 25 %) der nach der VO v. 4.3.1941 i. d. F. v. 7.3.1975^[8] zulässigen Höchstbeträge.^[9]

Konzessionsabgaben bzw. Sondernutzungsentgelte sind bei der Einkommensermittlung des Betriebs gewerblicher Art grundsätzlich als Betriebsausgaben abziehbar. Der Grund hierfür besteht darin, dass durch diesen Abzug weder Zahlungen unzulässig der Steuer entzogen noch Wettbewerbsverzerrungen verursacht werden. Konzessionsabgaben und Sondernutzungsentgelte fallen bei der Trägerkörperschaft in den Bereich der hoheitlichen Tätigkeit, sind also nicht steuerbar. Werden die Abgaben von unabhängigen Dritten gezahlt, wären sie ebenfalls als Betriebsausgaben abzugsfähig.^[10] Für eine grundsätzliche Nichtabzugsfähigkeit bei Betrieben gewerblicher Art besteht daher kein rechtfertigender Grund.

Konzessionsabgaben an juristische Personen des öffentlichen Rechts, die weder unmittelbar noch mittelbar Träger des Betriebs gewerblicher Art sind, sind immer in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Konzessionsabgaben, die unmittelbar oder mittelbar an den Träger gezahlt werden, d. h. durch einen Betrieb gewerblicher Art oder durch eine Kapitalgesellschaft, an der die juristische Person mittelbar oder unmittelbar als Gesellschafter beteiligt ist, sind nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs zu beurteilen. Es ist daher nach den Grundsätzen des "doppelten ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters" festzustellen, welchen Betrag ein solcher Geschäftsleiter verlangt hätte bzw. zu zahlen bereit gewesen wäre. Konzessionsabgaben sind daher eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn sie den Betrag überschreiten, den ein unabhängiger Dritter zu zahlen bereit gewesen wäre.^[11]

Wird die Konzessionsabgabe herabgesetzt, um einen erforderlichen Mindestgewinn ausweisen zu können, so stellt die Nachzahlung nach Wiederherstellung der Rentabilität eine abziehbare Betriebsausgabe dar, wenn die Nachzahlung aus den Gewinnen des Betriebs bzw. der Sparte geleistet wird, bei der die Konzessionsabgabe herabgesetzt wurde. Wird die Nachzahlung dagegen aus den Gewinnen eines anderen Betriebs bzw. einer anderen Sparte geleistet, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde für die Frage, ob eine Nachzahlung der gekürzten Konzessionsabgabe zulässig und möglich ist, nur auf die Verhältnisse desselben Betriebs bzw. derselben Sparte abstellen, aber keine "Quersubventionierung" vornehmen.^[12]

Es gibt, abgesehen vom Fremdvergleich, keinen Grundsatz, dass ein Mindestgewinn nach Abzug der Konzessionsabgaben verbleiben muss. Zumindest während der Anlaufphase können durch die Konzessionsabgabe auch Verluste e...