Rz. 121
Einlagen in ein Betriebsvermögen sind gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten 3 Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist.
Nach § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, die nach der Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4–7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt werden, die AfA nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, abzüglich der bisher vorgenommenen Abschreibung, zu bemessen; das ist der Restbuchwert. Damit soll verhindert werden, dass der Steuerpflichtige nach einer Einlage mit dem Teilwert erneut weiteres AfA-Volumen erhält, ohne dass er zusätzliche Aufwendungen getragen hat.[1] Höchstens dürfen die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden. Ist aber der Einlagewert niedriger als dieser Wert, d. h., der Teilwert liegt unter den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist die weitere AfA vom Einlagewert vorzunehmen, § 7 Abs. 1 Satz 5 2. Halbsatz EStG. Die Einlage selbst erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert[2], sodass bei einer Abschreibung vom Restbuchwert immer – sofern der Teilwert höher ist als der Restbuchwert – ein Restwert verbleibt, der nicht mehr abgeschrieben werden kann, der aber im etwaigen Fall einer Veräußerung oder Betriebsaufgabe den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn entsprechend vermindert,[3] der sich aber auch im Falle einer Zerstörung oder des Abbruchs des Gebäudes nach § 7 Abs. 1 Satz 7 EStG gewinnmindernd auswirkt. § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG bestimmt keinen besonderen Einlagewert für zum Teilwert eingelegte Wirtschaftsgüter, sondern allein die AfA-Bemessungsgrundlage nach Einlage.[4]
Rz. 122
Entnahmen sind ebenfalls mit dem Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG, in den Fällen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG mit dem gemeinen Wert, in den Fällen der Betriebsaufgabe aber nur dann mit dem gemeinen Wert nach § 16 Abs. 3 Satz 7 EStG anzusetzen, wenn die stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden.[5] Die AfA ist von den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bemessen, wenn der Entnahmegewinn kraft ausdrücklicher gesetzlicher Regelung außer Ansatz bleibt.[6] Das gilt auch, wenn die Überführung in das Privatvermögen unerkannt geblieben ist, sodass die stillen Reserven nicht erfasst worden sind und steuerliche Konsequenzen nicht mehr gezogen werden können.[7] In den Folgejahren darf aber von der gekürzten AfA-Bemessungsgrundlage ausgegangen werden, etwaige bestandskräftige Bescheide der Folgejahre dürfen nach § 174 Abs. 4 AO geändert werden.[8]
Ist der Entnahmewert falsch, z. B. zu niedrig angesetzt worden und ist die entsprechende Veranlagung des Entnahmegewinns bestandskräftig und nicht mehr änderbar, ist im Folgejahr dennoch der richtige Entnahmewert als AfA-Bemessungsgrundlage anzusetzen.[9]
Demgegenüber ist nach Auffassung der Verwaltung der falsche Wert Bemessungsgrundlage für die AfA.[10]
Rz. 123
Die Anschaffungs-/Herstellungskosten bleiben maßgeblich, wenn ein Wirtschaftsgut nach vorhergehender Gewinnermittlung durch Schätzung oder nach Durchschnittssätzen bilanziert wird.
Wird ein Wirtschaftsgut nach einer Nutzung außerhalb einer Einkunftsart zur Erzielung von Einkünften i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4–7 EStG eingesetzt, sind die bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten Bemessungsgrundlage für die AfA, z. B. eine Vermietung nach vorangegangener Selbstnutzung.[11] Zur Ermittlung des verbleibenden AfA-Volumens ist die Bemessungsgrundlage fiktiv um die AfA zu kürzen, die der Steuerpflichtige bei Nutzung innerhalb einer Einkunftsart hätte vornehmen müssen.[12]
Erfolgt nach der Selbstnutzung eine Einlage in das Betriebsvermögen, liegt eine Einlage mit der oben dargestellten Rechtslage vor.
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