Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / VII. Konsolidierungskreis

Tz. 155

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Eine Tochtergesellschaft, bei der IFRS 5 anzuwenden ist, ist weiter zu konsolidieren. Eine Entkonsolidierung findet im Falle einer vollkonsolidierten Tochtergesellschaft erst statt, wenn keine Beherrschung mehr gegeben ist (vgl. zum Verlust der Beherrschung IFRS 10.25; vgl. auch PricewaterhouseCoopers, 2014, Tz. 26.18–20, S. 26007).

Durch die Verabschiedung von IFRS 5 wurde das ursprüngliche Konsolidierungsverbot von Tochterunternehmen (IAS 27.13 (a) aF), die ausschließlich zum Zweck der baldigen Veräußerung erworben wurden (kurzfristige Beherrschung), ersatzlos gestrichen. Anstatt des zuvor geltenden Konsolidierungsverbots bei einer Weiterveräußerungsabsicht innerhalb der nächsten zwölf Monate, waren solche Konzernunternehmen nunmehr zu konsolidieren (IAS 27.12 Fußnote 1 aF). Auch durch die im Jahr 2011 neu eingeführten Vorschriften des IFRS 10 "Konzernabschlüsse" bleibt diese Vorgehensweise bestehen (IFRS 10.IG Beispiel 13). Als Ausgleich für den Wegfall des Konsolidierungsverbots hatte das IASB den betroffenen Unternehmen gewisse Erleichterungen bei der Konsolidierung und den Angabepflichten eingeräumt. Im Einzelnen müssen die Voraussetzungen in IFRS 5.6ff. erfüllt sein (vgl. Tz. 30ff.). Der Zwölf-Monats-Zeitraum kann unter bestimmten Umständen überschritten werden (vgl. Tz. 38ff.). Gegenüber der herkömmlichen Konsolidierung, bei der die Anschaffungskosten eines erworbenen Tochterunternehmens einzeln auf die Vermögenswerte und Schulden zu verteilen sind, können Unternehmen alternativ eine vereinfachte Konsolidierung durchführen. Entgegen den Vorschriften des IFRS 3 sind die Vermögenswerte und Schulden des Tochterunternehmens nicht mit dem fair value, sondern das Tochterunternehmen ist als zur Veräußerung gehaltene Abgangsgruppe mit ihrem beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten zu bewerten.

Im Rahmen der Erstkonsolidierung ist der fair value des Tochterunternehmens abzüglich Veräußerungskosten zu ermitteln. Dabei wird grundsätzlich unterstellt, dass der beizulegende Zeitwert den Anschaffungskosten des Tochterunternehmens entspricht. Ferner ist der beizulegende Zeitwert der Schulden zu berechnen. Aus der Summe beider Werte (dh. Anschaffungskosten plus Schulden) ist der auszuweisende Betrag für die erworbenen Vermögenswerte. Ein Geschäfts- oder Firmenwert ist nicht (explizit) zu ermitteln (IFRS 5.IG Beispiel 13). Bei der Folgebewertung ist entsprechend Tz. 80ff. zu verfahren (vgl. Tz. 80ff.). Die Darstellung in der Bilanz entspricht der in Tz. 101ff. (vgl. Tz. 101ff.). Im Hinblick auf die Angabeerleichterungen kann auf den Bruttoausweis des Nachsteuerergebnisses (vgl. Tz. 118), die Angabe der Netto-Cashflows (vgl. Tz. 124), sowie die Bildung von Hauptgruppen der Vermögenswerte und Schulden (vgl. Tz. 103 und 121) verzichtet werden.

Assoziierte Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen, die zum Zweck der Weiterveräußerung erworben wurden, wurden früher nach IAS 39 mit ihrem fair value bilanziert (IAS 28.8 (a) aF und IAS 31.35 (a) aF). Infolge der Änderung dieser Vorschriften unterliegen solche Beteiligungen nunmehr der Anwendung von IFRS 5 bei Erfüllung der entsprechenden Kriterien als zur Veräußerung gehalten (IAS 28.20 iVm. IFRS 5.6ff.). Die Vermögenswerte sind insbesondere zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten anzusetzen (IFRS 5.15). Behaltene Teile eines assoziierten Unternehmens oder Gemeinschaftsunternehmens, die nicht als zur Veräußerung gehalten klassifiziert wurden, sind bis zum Verkauf des als zur Veräußerung gehaltenen Teils nach der Equity-Methode zu bilanzieren (IAS 28.20).

Tz. 156

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Fallen assoziierte Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen zB aufgrund einer Planänderung wieder aus dem Anwendungsbereich des IFRS 5 heraus, ist für solche Unternehmen die Equity-Methode rückwirkend ab dem Zeitpunkt ihrer Klassifizierung als held for sale anzuwenden. Auch eine entsprechende Klassifizierung als held for sale in den Vorjahresabschlüssen ist entsprechend anzupassen. Dies sollte uE im ersten Abschluss nach dem Wegfall der Voraussetzungen zur Klassifizierung als held for sale erfolgen. Hierzu sind die zu Vergleichszwecken dargestellten Vorjahreswerte und gegebenenfalls die Eröffnungsbilanzwerte des Vorjahres rückwirkend anzupassen.