Tz. 70
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die Bewertung langfristiger Vermögenswerte (zu den Ausnahmen vgl. Tz. 9ff.), die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, und von Veräußerungsgruppen richtet sich nach IFRS 5. Im Exposure Draft zu IFRS 5 war noch vorgesehen, die vor der Umklassifizierung zugrunde gelegte Bewertungskonzeption beizubehalten. So sollten insbesondere Vermögenswerte, die nach dem Konzept der Neubewertung bilanziert wurden, auch nach ihrer Umklassifizierung den Vorschriften zur Neubewertung in IAS 16 bzw. IAS 38 unterliegen. Im verabschiedeten Standard wurde auf diese Regelung verzichtet (IFRS 5.BC47–48).
Tz. 71
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die Bewertungsregelungen des IFRS 5 sind auch dann anzuwenden, wenn die Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten unterjährig erfüllt ist und der langfristige Vermögenswert bzw. die Abgangsgruppe bis zum Ablauf des Geschäftsjahres veräußert wurden (vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 53).
Tz. 72
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Langfristige Vermögenswerte, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, sind zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten (fair value less costs to sell) anzusetzen (IFRS 5.15). Diese Bewertungsvorschrift gilt analog für Veräußerungsgruppen (IFRS 5.15), sofern mindestens ein wesentlicher zur Veräußerung bestimmter non-current asset in der Gruppe enthalten ist (vgl. hierzu kritisch Schildbach, WPg 2005, S. 559). Bei der Berechnung der Transaktionskosten bleiben Finanzierungskosten und Ertragsteuern außen vor (IFRS 5.Anhang A). Die Bewertungsvorschrift greift ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten, dh. auch unterjährig. Bei einer unterjährigen Erfüllung der Kriterien gelten bis zu diesem Zeitpunkt die bisher angewandten IAS/IFRS.
Tz. 73
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Langfristige Vermögenswerte, die zum Verkauf vorgesehen sind, und langfristige Vermögenswerte der disposal groups dürfen nicht mehr planmäßig abgeschrieben werden (IFRS 5.25). Das Verbot der planmäßigen Abschreibung greift, sobald die Voraussetzungen der Kategorie held for sale (vgl. Tz. 30ff.) erfüllt sind. Das Abschreibungsverbot greift somit gegebenenfalls bereits vor dem Abschlussstichtag. Das IASB hat die Vorschriften zur planmäßigen Abschreibung von langfristigen Vermögenswerten, die zum Abgang bestimmt sind, schon mehrmals geändert. Nach IAS 16.59 aus dem Jahre 2001 wurde der Buchwert dieser Vermögenswerte nicht mehr durch planmäßige Abschreibungen gemindert, sondern einer jährlichen Prüfung auf Wertminderung unterzogen. Diese Regelung wurde später aufgehoben und durch eine Pflicht zur planmäßigen Abschreibung gemäß IAS 16.55 ersetzt. Mit Verabschiedung von IFRS 5 ist die planmäßige Abschreibung zumindest für langfristige Vermögenswerte untersagt, die zur Veräußerung anstehen bzw. Bestandteil einer Abgangsgruppe sind. In IAS 16.55 erfolgte eine entsprechende Ergänzung bzw. Klarstellung. Der Wegfall der planmäßigen Abschreibung wird vom IASB damit begründet, dass die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten (fair value less costs to sell) aufgrund des bevorstehenden Abgangs einen sachgerechteren Wertansatz liefert (IFRS 5.BC30–33). Bei Berücksichtigung planmäßiger Abschreibungen würde der Buchwert unter den beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten fallen, wodurch stille Reserven entstehen würden (IFRS 5.BC30). Für Schildbach resultiert aus der Unterlassung planmäßiger Abschreibung, der Bewertung zum beizulegenden Zeitwert und der Bestimmung der Veräußerungskosten erhebliches Missbrauchspotenzial (vgl. ausführlich Schildbach, WPg 2005, S. 555–556).
Tz. 74
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die Bewertungsfolgen des IFRS 5 unterscheiden sich in der Mehrzahl der Fälle kaum von denen der IAS 16 und IAS 36, soweit ein langfristiger Vermögenswert zum Abgang bestimmt ist. Auf diesen Umstand weist das IASB ausdrücklich hin (IFRS 5.BC32). Entspricht bei Anwendung der allgemeinen Bewertungsvorschriften nach IAS 16 der für das Abschreibungsvolumen zu bestimmende Restwert eines Vermögenswerts dem beizulegenden Zeitwert abzüglich der Veräußerungskosten, so entfällt die planmäßige Abschreibung, wenn dieser Betrag auch dem Buchwert entspricht (IAS 16.54). Im Rahmen der Durchführung des Werthaltigkeitstests nach IAS 16 und IAS 36 ist der erzielbare Betrag (recoverable amount) dem Buchwert gegenüberzustellen (vgl. zu Werthaltigkeitsprüfungen nach IAS 36 ausführlich IDW RS HFA 40). Der erzielbare Betrag ist der Wert, der unter der Annahme der Veräußerung oder der Weiterverwendung des Vermögenswerts erzielt werden könnte. Er entspricht demnach dem höheren Wert des beizulegenden Zeitwerts abzüglich der Veräußerungskosten (fair value less costs to sell) und des Gebrauchswerts (value in use) (vgl. zu Beispielen für Veräußerungskosten IFRS-Komm., Teil B, IAS 36, Tz. 44). Ein Unterschied zur Bewertung nach IFRS 5 ergibt sich lediglich dann, wenn auf den Gebrauchswert abzuschreiben ist. D...
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