Tz. 100
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Für langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden, gelten besondere, umfassende Angabepflichten (vgl. auch die Checkliste von Ballwieser/Paarz, in: Ballwieser et al. (Hrsg.), 7. Aufl., 2011, S. 1115–1183). Während bei der Bewertung für die in einer Gruppe enthaltenen kurzfristigen Vermögenswerte und Schulden die einschlägigen Standards heranzuziehen sind (zB IAS 16; IAS 36), sind die Ausweisvorschriften des IFRS 5 hingegen für alle Positionen (dh. auch für die in Tz. 9 genannten Vermögenswerte, vgl. Tz. 9) der Veräußerungsgruppe anzuwenden.
Tz. 101
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Langfristige Vermögenswerte, die als zur Veräußerung gehalten klassifiziert werden, sowie die Vermögenswerte einer als zur Veräußerung gehalten klassifizierten Veräußerungsgruppe sind in der Bilanz getrennt von anderen Vermögenswerten darzustellen. Die in der Abgangsgruppe enthaltenen Schulden sind ebenso getrennt von anderen Schulden in der Bilanz auszuweisen. Die Vermögenswerte und Schulden einer disposal group sind unsaldiert als gesonderte Beträge auszuweisen (IFRS 5.38). Eine mögliche Darstellungsform in der Bilanz könnte folgendermaßen aussehen:
Tz. 102
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Auf der Aktivseite erfolgt grundsätzlich ein Ausweis als "langfristige Vermögenswerte, die zur Veräußerung gehalten werden" (non-current assets qualified as held for sale), während auf der Passivseite ein Posten "Schulden, die direkt mit den zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerten verbunden sind" (liabilities directly associated with non-current assets qualified as held for sale). Die langfristigen Vermögenswerte können eigenständig oder Teil einer Abgangsgruppe sein (vgl. KPMG, April 2004, S. 2). Zählen zu einer Abgangsgruppe auch langfristige Vermögenswerte, die nicht unter die Bewertungsvorschriften des IFRS 5 fallen, und kurzfristige Vermögenswerte, sind diese insgesamt als "Vermögenswerte einer Abgangsgruppe" auszuweisen (vgl. Küting/Kessler/Wirth, KoR 2003, S. 537–538). Die nach IFRS 5 zu qualifizierenden Vermögenswerte und Schulden können uE entweder innerhalb der kurzfristigen Vermögenswerte und Schulden ausgewiesen oder durch Zwischensummen von den anderen kurzfristigen Posten abgegrenzt werden.
Im Eigenkapital ist ein gesonderter Posten "Eigenkapitalveränderungen durch langfristige Vermögenswerte" (amounts recognised directly in equity relating to non-current assets) zu bilden, soweit Wertänderungen von zur Veräußerung gehaltenen Vermögenswerten und Abgangsgruppen gemäß IFRS im Eigenkapital zu erfassen sind (IFRS 5.IG Beispiel 12). So sind beispielsweise unrealisierte Erfolge aufgrund von Wertänderungen finanzieller Vermögenswerte, die zur Veräußerung bestimmt sind (available-for-sale assets), gemäß IFRS 9 erfolgsneutral zu behandeln. Sofern diese Vermögenswerte Bestandteil einer Abgangsgruppe sind, sind die Wertänderungen im Eigenkapital mit anderen Eigenkapitalbestandteilen der Abgangsgruppe (zB Fälle nach IAS 21) gesondert auszuweisen (IFRS 5.38). Weitere Beispiele für den gesonderten Eigenkapitalposten sind die Neubewertungsrücklage und Umrechnungsdifferenzen, die sich insbesondere auf Einzelposten einer Abgangsgruppe beziehen können (vgl. KPMG, April 2004, S. 2).
Tz. 103
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die zur Veräußerung gehaltenen langfristigen Vermögenswerte und alle in den Abgangsgruppen enthaltenen Vermögenswerte und Schulden sind in einzelne, abgrenzbare Hauptgruppen (major classes of assets and liabilities) zu unterteilen. Diese Hauptgruppen sind grundsätlich entweder in der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Dadurch werden folglich die Vermögenswerte, die planmäßig abgeschrieben werden, von den Vermögenswerten, die gemäß IFRS 5 keiner planmäßigen Abschreibung unterliegen, getrennt (IFRS 5.38; IFRS 5.BC57). Die Bildung der Hauptgruppen ist in IFRS 5 nicht weiter spezifiziert. Bei der Aufteilung ist zweifellos nach lang- und kurzfristigen Vermögenswerten zu unterscheiden (vgl. Küting/Kessler/Wirth, KoR 2003, S. 537). Eine weitergehende Unterteilung wird nicht explizit verlangt. Gemäß KPMG dürfte allerdings eine weitere Aufgliederung erforderlich sein, da es sich laut IFRS 5.38 um major classes handeln soll. Gleichwohl weist KPMG darauf hin, dass diese Auslegung nicht unmittelbar aus den IFRS entnommen werden kann (dh. weder aus IAS 1.54 (j) und (p) noch aus dem Beispiel 12 in IFRS 5.IG) (vgl. KPMG, 2004, S. 191). Die Unterteilung nach Hauptgruppen ist nicht notwendig, sofern es sich um ein neu erworbenes Tochterunternehmen handelt, das gemäß IFRS 5.11 weiterveräußert werden soll (IFRS 5.39).
Tz. 104
Stand: EL 46 – ET: 03/2022
Die Ausweisvorschriften sind erstmalig an dem Abschlussstichtag relevant, der dem Zeitpunkt, an dem die Voraussetzungen für die Klassifizierung als zur Veräußerung gehalten erfüllt sind, folgt (vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 52). Sofern zur Veräußerung gehaltene langfristige Vermögenswerte und Abgangsgruppen erstmals gesondert nach IFRS 5 ausgewiesen werden ...
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