IV. Bilanzierung von Umsätzen und Aufwendungen

Tz. 60

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Bei Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen handelt es sich um Transaktionen, die aus mehreren Elementen bestehen. Sie haben in der Regel lange Laufzeiten, wobei 25 bis 30 Jahre nicht unüblich sind. Der Betreiber hat während der Laufzeit der Vereinbarung regelmäßig verschiedene Verpflichtungen zu erfüllen. Hierbei handelt es sich häufig um folgende Verpflichtungen (vgl. PwC, 2021, Tz. FAQ 34.49.1):

• die Verbesserung der bestehenden Infrastruktur oder die Errichtung einer neuen Infrastruktur,
• das Ersetzen von Infrastrukturkomponenten in ihrer Gesamtheit,
• die Durchführung von Generalüberholungen der Infrastruktureinrichtungen und
• die Durchführung von regelmäßigen Reparatur- und Instandhaltungsarbeiten.

Tz. 61

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Darüber hinaus können Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen vorsehen, dass der Betreiber zusätzliche Dienstleistungen erbringen muss. Im Falle eines Krankenhauses können dies bspw. Versorgungsleistungen, zB Wasser und Strom sowie ergänzende Dienstleistungen sein, wie Gebäudereinigung, Wäscherei, Mahlzeiten, Pförtnerdienste, Sicherheit und Instandhaltung des Betriebsgeländes. Die Vergütung dieser Leistungen kann in Form einer Pauschalvergütung erfolgen, die bspw. nach Qualität der Leistung angepasst wird (vgl. Tz. 37).

1. Zusätzliche Bauleistungen

Tz. 62

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Die Konzession kann die Verpflichtung zur Errichtung einer neuen Infrastruktur oder zur Verbesserung des Zustands einer neuen oder bereits bestehenden Infrastruktur gegenüber dem Zustand zu Konzessionsbeginn beinhalten. Zur diesbezüglichen Bilanzierung führt IFRIC 12.14 lediglich aus, dass im Zusammenhang mit den Bau- und Ausbauleistungen angefallene Umsätze und Aufwendungen gemäß IFRS 15 zu erfassen sind. Das heißt, dass sämtliche Bauleistungen unabhängig vom Zeitpunkt der Leistungserbringung in Übereinstimmung mit dem jeweils angemessenen Rechnungslegungsmodell zu bilanzieren sind. Häufig ist es eine Ermessensentscheidung, ob nachträgliche Aufwendungen als betriebliche Instandhaltungsleistungen einzustufen sind oder ob es sich um zusätzliche Bauleistungen handelt, die dazu beitragen, die bestehende Infrastruktur zu erweitern oder zu verbessern (vgl. KPMG, 2021, Tz. 5.12.240.10 u. 40).

2. Nachträgliche Bauleistungen oder Verbesserungen, die Teil der ursprünglichen Infrastruktureinrichtung sind

Tz. 63

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Unter bestimmten Umständen sind die künftigen Aufwendungen für eine Verbesserung der Infrastruktureinrichtung Teil der Anschaffungskosten des ursprünglichen immateriellen Vermögenswerts und somit als Teil eines Tauschgeschäfts zu erfassen. Ein Beispiel hierfür ist der Bau einer zusätzlichen Wasseraufbereitungsanlage für ein bestehendes Wasserverteilungsnetz, zu dem der Betreiber unmittelbaren Zugang erhält, um von den Nutzern ein Entgelt für die Wasserversorgung zu erheben. Unter der Annahme, dass das Modell des immateriellen Vermögenswerts zur Anwendung kommt, sollte der im Austausch für solche Bau- oder Modernisierungsleistungen erhaltene immaterielle Vermögenswert gemäß den allgemeinen Grundsätzen erfasst werden, die für Verträge über den Austausch von Waren oder Dienstleistungen gelten. Daher sollten Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen gem. IFRIC 12.BC66 iVm. IFRIC 12.BC68 nicht bilanziert werden, soweit sie von beiden Seiten noch nicht erfüllt sind (dh. es sich um ein schwebendes Geschäft handelt) , was in der Regel zum Zeitpunkt ihrer Unterzeichnung der Fall ist. Der Schwebezustand ist dann beendet, wenn

• der Betreiber mit der Erfüllung seiner vertraglichen Verpflichtungen durch den Bau der betreffenden Infrastruktureinrichtung oder die Verbesserung einer bestehenden Infrastruktureinrichtung begonnen hat, bevor er berechtigt ist, einen Nutzen aus seinem Recht auf Gebühren für die öffentliche Leistung zu ziehen, oder
• der Betreiber beginnt, Nutzen aus seinem Recht zu ziehen, indem er für die öffentliche Dienstleistung Gebühren erhebt, bevor er seine Verpflichtungen erfüllt (zB wenn der Vertrag vorsieht, dass einige Zeit im Voraus in der Konzessionszeit ein neuer Gegenstand gebaut wird).

Wenn der Betreiber folglich damit beginnt, von den Nutzern Gebühren zu erheben, bevor die Verbesserungen erbracht werden, sollte der Barwert dieser Ausgaben in die Bewertung der Gegenleistung für den immateriellen Vermögenswert einbezogen und daher beim erstmaligen Ansatz als Teil seines Buchwerts angesetzt werden. Dies würde den Ansatz einer Verbindlichkeit in Höhe des Barwerts der bestmöglichen Schätzung des Betrags erfordern, der erforderlich ist, um den Bau der zusätzlichen Wasseraufbereitungsanlage für das bestehende Wasserverteilungsnetz zu ermöglichen (vgl. Ernst & Young, 2021, Chapter 25, Section 5.1.1).

Tz. 64

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IFRIC 12 enthält keine Regelungen zur Bilanzierung bei nachfolgenden Veränderungen der Höhe der Verbindlichkeiten, die als Teil der Anschaffungskosten des immateriellen Vermögenswerts (der Konzession) für die unerfüllten Verpflichtungen des Betreibers bilanziert worden sind. Eine analoge Anwendung der Regelungen von IFRIC 1, die bei Änderungen bestehender Rü...