Tz. 36

Stand: EL 32 - ET: 6/2017

Die Abwicklung von Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen lässt sich im Regelfall in zwei Phasen unterteilen: Die Errichtungsphase und die sich daran anschließende Betriebsphase. In der Errichtungsphase wird die Infrastruktur durch ein privates Unternehmen (den Betreiber) errichtet bzw. eine bereits bestehende Infrastruktureinrichtung saniert und in einen betriebsbereiten Zustand versetzt. In der sich anschließenden Betriebsphase betreibt der Betreiber die so errichtete Infrastruktur. Da die Kontrolle über die Infrastruktur bei der öffentlichen Hand liegt, kann diese nicht durch den Betreiber als Sachanlage bilanziert werden. Stattdessen aktiviert der Betreiber in seiner Bilanz den Anspruch auf die ihm von der öffentlichen Hand zugesagte Gegenleistung. Das dabei anzuwendende Bilanzierungsmodell ist abhängig von der Ausgestaltung des vertraglichen Anspruchs des Betreibers auf Gegenleistung.

Auch wenn Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen im Regelfall die Errichtung und den Betrieb der Infrastruktur beinhalten, gibt es auch Vereinbarungen, die sich nur auf den Betrieb der Infrastruktur beziehen und trotzdem im Anwendungsbereich von IFRIC 12 sind (vgl. hierzu auch PWC, 2016, S. 34013, Tz. 34.46 mit Verweis auf einige Beispiele).

 

Tz. 37

Stand: EL 32 - ET: 6/2017

Die unterschiedlichen Leistungen des Betreibers (Errichtung/Sanierung und Betrieb der Infrastruktureinrichtung) werden in der Regel nicht gesondert vergütet, sondern durch "Pauschalzahlungen" abgegolten, sodass die Zahlungen nicht unmittelbar auf Bauleistungen (Errichtung/Sanierung der Infrastruktur) und Betriebsleistungen aufgeteilt werden können. Die Pauschalzahlungen können dabei der Höhe nach fixiert oder variabel sein. Bei variablen Pauschalzahlungen wird die Höhe der Vergütung im Regelfall vom Umfang der tatsächlichen Nutzung der Infrastruktur durch die Öffentlichkeit abhängen, wobei im Fall der Nichteinhaltung von definierten Leistungsstandards Abschläge vorgenommen jedoch auch Mindestzahlungen garantiert werden können. Sowohl fixierte Zahlungen als auch variable Zahlungen können an den Preisindex der Lebenshaltungskosten angepasst werden. Die Pauschalzahlungen werden häufig erst nach der Fertigstellung der Infrastruktureinrichtung fällig, sodass der Betreiber die Errichtung der Infrastruktur mit Eigen- oder Fremdmitteln finanzieren muss (vgl. Ernst & Young, 2017, S. 1788).

 

Tz. 38

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IFRIC 12 stellt klar, dass der Betreiber den Ertrag aus den von ihm erbrachten Dienstleistungen entsprechend IAS 11 (grundsätzlich anwendbar soweit Bauleistungen betroffen sind) und IAS 18 (grundsätzlich anwendbar soweit Betriebsleistungen betroffen sind) zu bewerten und zu erfassen hat. Hierzu muss der Betreiber den Betrag der Gegenleistung, also im Regelfall den Wert der zu leistenden "Pauschalzahlungen" (vgl. Tz. 37) entsprechend den jeweils beizulegenden Zeitwerten der erbrachten Einzelleistungen, dh. der Bauleistungen und der Betriebsleistungen, aufteilen, soweit eine solche Aufteilung in Einzelbeträge möglich ist (vgl. IFRIC 12.13). Für den Fall, dass eine verlässliche Aufteilung der Umsatzerlöse auf die einzelnen Vertragskomponenten nicht möglich sein sollte, wird regelmäßig erhebliches Urteilsvermögen notwendig sein, um den beizulegenden Zeitwert des auf die Bauleistungen entfallenden Teils der Vergütungen zu ermitteln (vgl. PWC, 2016, S. 34027, Tz. FAQ 34.36.1; PWC, 2016, S. 34028, Tz. FAQ 34.36.2).

 

Tz. 39

Stand: EL 32 - ET: 6/2017

Im Fall, dass der Betreiber Bauleistungen im Zuge der Errichtung oder Erweiterung der Infrastruktureinrichtung vornimmt, ist die vom Konzessionsgeber erhaltene oder zu erhaltende Gegenleistung in Abhängigkeit von der Vertragsgestaltung entweder als immaterieller Vermögenswert nach IAS 38 (sog. Modell des immateriellen Vermögenswerts) oder als finanzieller Vermögenswert entsprechend der Definition in IAS 32 (sog. Modell des finanziellen Vermögenswerts) zu behandeln. Die Differenzierung basiert auf der Art der Gegenleistung, die der Betreiber erhält. Dabei ist es nicht erforderlich, dass der Konzessionsgeber den Geldbetrag direkt an den Betreiber zahlt.

 

Tz. 40

Stand: EL 32 - ET: 6/2017

Hat der Betreiber als Gegenleistung für die Bauleistungen gegenüber dem Konzessionsgeber einen unbedingten vertraglichen Anspruch darauf, vom Konzessionsgeber oder auf dessen Anweisung einen Geldbetrag (oder einen anderen finanziellen Vermögenswert) zu erhalten, setzt der Betreiber gemäß IFRIC 12.16 einen finanziellen Vermögenswert an, der nach IAS 39 zu behandeln ist. Dieser "unbedingte vertragliche Anspruch" ist dann gegeben, wenn der Betreiber von dem Konzessionsgeber entweder einen festen oder zumindest eindeutig bestimmbaren Betrag oder die Garantie einer Mindestabnahme bei einer ansonsten nutzungsabhängigen Vergütung erhält und der Konzessionsgeber nahezu keine Möglichkeit hat, die Zahlung zu vermeiden, da der Zahlungsanspruch gerichtlich durchsetzbar ist. Einige vertragliche Bestimmungen enthal...

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