Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / ee. Eliminierung von Zwischenergebnissen

Tz. 150

Stand: EL 35 – ET: 6/2018

Gemäß IAS 28.28 sind Gewinne und Verluste aus Transaktionen des Investors oder seiner vollkonsolidierten Tochterunternehmen mit dem assoziierten Unternehmen oder dem Gemeinschaftsunternehmen anteilig zu eliminieren (vgl. auch Weber, 2011, S. 557). Dies gilt für alle Transaktionen, also sowohl für Upstream-Geschäfte als auch für Downstream-Geschäfte. Eine Ausnahme von dieser grundsätzlichen Eliminierungspflicht entsteht zum einen bei Unwesentlichkeit der zu eliminierenden Zwischenergebnisse (vgl. Tz. 164). Zum anderen kann sich eine (zumindest faktische) Ausnahme bei Informationsproblemen ergeben, dh., wenn die Höhe der Zwischenergebnisse nicht bekannt ist. Dies dürfte vor allem bei Upstream-Geschäften oftmals der Fall sein.

Beispiel zur Zwischenergebniseliminierung bei Anwendung der Equity-Methode:

Unternehmen A ist an Unternehmen B mit 20 % beteiligt. Im IFRS-Konzernabschluss von Unternehmen A wird B als assoziiertes Unternehmen nach der Equity-Methode einbezogen.

Fall: "Downstream-Lieferung"

Während des Geschäftsjahres liefert Unternehmen A an Unternehmen B einen Vermögenswert zu einem Preis von 150 GE. Die Herstellungskosten bei A (= Aufwand) betrugen 50 GE, sodass A einen Gewinn von 100 GE erfasst. B aktiviert den Vermögenswert mit den Anschaffungskosten von 150 GE.

Gemäß IAS 28.28 ist der Zwischengewinn bei A anteilig zu eliminieren. Daher sind 20 % der Umsatzerlöse (30 GE) und 20 % des Aufwands (10 GE) auszubuchen, sodass im Saldo 20 % des Gewinns von 100 GE (= 20 GE) eliminiert werden. Da der entsprechende Vermögenswert nicht im Konzernabschluss von Unternehmen A ausgewiesen wird, ist der anteilige Zwischengewinn zulasten des Equity-Werts auszubuchen:

per	Umsatzerlöse	30 GE
			an	Aufwand	10 GE
				Nach der Equity-Methode ­bilanzierte Beteiligungen	20 GE

Zudem ist in der Nebenrechnung zur Konzernbilanz zu dokumentieren, welchem Vermögenswert des assoziierten Unternehmens das eliminierte Zwischenergebnis zuzurechnen ist. Sofern sich ein Zwischenergebnis auf einen Vermögenswert des abnutzbaren Sachanlagevermögens bezieht, ist das Zwischenergebnis in den späteren Perioden der Nutzung des Vermögenswerts – korrespondierend zur Fortschreibung der bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode aufgedeckten stillen Reserven und Lasten – im Konzernabschluss des Investors zu realisieren.

Fall: "Upstream-Lieferung"

Während des Geschäftsjahres liefert Unternehmen B an Unternehmen A einen Vermögenswert zu einem Preis von 150 GE. Die Herstellungskosten bei B (=Aufwand) betrugen 50 GE, sodass B einen Gewinn von 100 GE erfasst. A aktiviert den Vermögenswert mit den Anschaffungskosten von 150 GE. Auch in diesem Fall verlangt IAS 28.28 eine anteilige Zwischenergebniseliminierung: Der Gewinn des assoziierten Unternehmens enthält den anteiligen Zwischengewinn von 20 GE. IAS 28 lässt allerdings offen, ob das zu eliminierende Zwischenergebnis zulasten des Vermögenswerts oder des Equity-Buchwerts eliminiert werden soll. Zwar scheinen beide Varianten nach IAS 28 grundsätzlich zulässig zu sein. Nach der hier vertretenen Auffassung kommt hingegen für die Verrechnung primär der Vermögenswert selbst infrage, da dieser Posten das anteilig zu eliminierende Zwischenergebnis umfasst (glA Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar, 15. Aufl., § 33, Tz. 75; aA Hayn, in: Beck’sches IFRS-Handbuch, 5. Aufl., § 33, Tz. 75). In jedem Fall sollte die gewählte Vorgehensweise im Anhang dargestellt werden.

per	Erträge aus assoziierten Unternehmen	20 GE
			an	Vermögenswert	20 GE
				oder
				Nach der Equity-Methode ­bilanzierte Beteiligungen	20 GE

Tz. 151

Stand: EL 35 – ET: 6/2018

IAS 28.29 enthält Sondervorschriften für die Zwischenverlusteliminierung in bestimmten Fällen. Die Regelungen waren vormals in IAS 31.48f. enthalten und wurden im Zuge der Überarbeitung des IAS 28 im Jahre 2011 in IAS 28 aufgenommen (IAS 28.BC37). Nach IAS 28.29 muss auf die Zwischenverlusteliminierung vollständig verzichtet werden, sofern vom beteiligten Unternehmen in einem Downstream-Geschäft ein Verlust erzielt wird und dieser Verlust Hinweise auf einen vom beteiligten Unternehmen nicht berücksichtigten außerplanmäßigen Abschreibungsbedarf (Verringerung des Nettoveräußerungswerts oder Wertminderung des veräußerten Vermögenswerts) liefert. Ein solcher Hinweis liegt bspw. dann vor, wenn der Vermögenswert in einer marktüblichen Transaktion an das Beteiligungsunternehmen veräußert wird und der Kaufpreis unter dem Buchwert liegt, mit dem der Vermögenswert unmittelbar vor der Transaktion in der Bilanz des beteiligten Unternehmens erfasst ist (vgl. EY, International GAAP 2017, S. 742). Analog dazu enthält IAS 28.29 ebenfalls gesonderte Vorschriften für die Zwischenverlusteliminierung bei Upstream-Geschäften. Indes ist zu berücksichtigen, dass der IASB in diesen Fällen lediglich fordert, die Verluste beim Investor beteiligungsproportional, dh. in Höhe seines Anteils am Beteiligungsunternehmen zu realis...