Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / C. Bilanzierung während der Betriebsphase

Tz. 66

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Die Bilanzierung während der Betriebsphase erfolgt losgelöst von dem für die Errichtungsphase verwendeten Rechnungslegungsmodell (vgl. IFRIC Update 2006). Umsätze und Aufwendungen im Zusammenhang mit den Betriebsleistungen werden gemäß IFRIC 12.20 nach den Vorschriften des IFRS 15 erfasst, dh. zu dem Zeitpunkt, zu dem sie anfallen.

Tz. 67

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

In Abgrenzung zu den Aufwendungen aus der laufenden Instandhaltung sind vertragliche Verpflichtungen, einschließlich der Verpflichtungen zur Instandhaltung, zum Ersatz oder zur Wiederherstellung der Infrastruktur gem. IFRIC 12.21 nach den Vorschriften des IAS 37 zu bewerten und zu erfassen. Als Grundlage hierfür dient die bestmögliche Schätzung der Aufwendungen, die erforderlich sind, um die Verpflichtung am Bilanzstichtag zu erfüllen (vgl. hierzu Tz. 70, Beispiel). Die Vorschrift in IFRIC 12.21 umfasst auch Verpflichtungen zur Wiederherstellung der Infrastruktur in einen bestimmten Zustand, bevor sie am Ende der Laufzeit an den Konzessionsgeber zurückgegeben wird. Nicht eingeschlossen sind hingegen Ausbauleistungen, die als zusätzliche Bauleistung behandelt werden (vgl. Tz. 65).

Tz. 68

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Die Unterscheidung zwischen vertraglichen Verpflichtungen zum Ersatz der Infrastruktur und (noch nicht angefallenen) laufenden Instandhaltungsaufwendungen kann schwierig sein, ist aber aufgrund der unterschiedlichen Bilanzierungsfolgen wichtig: Sollte der Betreiber verpflichtet sein, größere, zyklisch anfallende Generalüberholungen an der Infrastruktur vorzunehmen, so müsste er gemäß IAS 37 zum Bilanzstichtag eine Rückstellung in Höhe der bestmöglichen Schätzung der Ausgabe erfassen, die zur Erfüllung der gegenwärtigen Verpflichtung erforderlich ist. Dabei wäre die Rückstellung entsprechend der zunehmenden Abnutzung der Infrastruktur und unter Berücksichtigung einer angemessenen Abzinsung ratierlich aufzubauen. Hiervon abzugrenzen wäre die bilanzielle Behandlung laufender Tages-Reparaturen, die entsprechend den Regelungen für schwebende Geschäfte erst dann erfasst werden sollten, wenn sie anfallen (vgl. Deloitte, 2021, Volume A, Chapter A35, Section 7.1f.; PwC, 2021, Tz. FAQ 34.49.2).

Tz. 69

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In dem folgenden aus den Anlagen zu IFRIC 12 entnommenen Beispiel wird zunächst dargestellt, wie sich eine Verpflichtung zur Generalüberholung einer Straße während der Betriebsphase in der Gewinn- und Verlustrechnung auswirkt. Im Anschluss daran werden basierend auf dem oben (vgl. Tz. 55) erläuterten Beispiel die Entwicklungen der Kapitalflussrechnung, Gewinn- und Verlustrechnung sowie der Bilanz für die Errichtungs- und Betriebsphase bei Verwendung des Modells des immateriellen Vermögenswerts dargestellt.

Tz. 70

Stand: EL 46 – ET: 03/2022

Beispiel 3: Das Modell des immateriellen Vermögenswerts – Erfassung während der Betriebsphase (vgl. IFRIC 12.IE 2)

Verpflichtung zur Erneuerung des Straßenbelags: Die Verpflichtung des Betreibers zur Erneuerung des Straßenbelags entsteht infolge der Benutzung der Straße während der Betriebsphase. Sie wird in Übereinstimmung mit IAS 37 erfasst und bewertet, dh. in Höhe des bestmöglichen Schätzwerts der Aufwendungen, die erforderlich sind, um die Verpflichtung am Bilanzstichtag zu erfüllen.

Im vorliegenden Beispiel wird angenommen, dass die Bedingungen der vertraglichen Verpflichtung des Betreibers vorsehen, dass der bestmögliche Schätzwert der Aufwendungen, die erforderlich sind, um die Verpflichtung zu jedem beliebigen Zeitpunkt zu erfüllen, im Verhältnis zu der Anzahl der Fahrzeuge steht, die die Straße bis zu diesem Zeitpunkt befahren haben, und sich in jedem Jahr um 17 EUR (abgezinst auf einen Gegenwartswert) erhöht. Der Betreiber zinst die Rückstellung in Übereinstimmung mit IAS 37 auf ihren Barwert ab. Der in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasste Betrag stellt sich für die einzelnen Geschäftsjahre wie folgt dar:

Tab. 6: Verpflichtung zur Erneuerung des Straßenbelags

Kapitalflussrechnung, Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanz: Im vorliegenden Beispiel wird angenommen, dass der Betreiber die Vereinbarung vollständig durch Fremdkapital und Gewinnrücklagen finanziert. Für die Nutzung des Fremdkapitals fallen Zinsen in Höhe von 6,7 % pro Jahr an. Sofern die Cashflows und beizulegenden Zeitwerte nicht von den prognostizierten Werten abweichen, stellen sich Kapitalflussrechnung, Gewinn- und Verlustrechnung und Bilanz während der Laufzeit der Vereinbarung wie folgt dar:

Tab. 7: Kapitalflussrechnung

Tab. 8: Gewinn- und Verlustrechnung

Tab. 9: Bilanz

Um dieses Beispiel möglichst verständlich zu gestalten, wurde die Annahme zugrunde gelegt, dass die Laufzeit der Vereinbarung lediglich zehn Jahre beträgt und die jährlichen Zahlungseingänge des Betreibers während der Laufzeit konstant sind. In der Praxis können solche Vereinbarungen wesentlich längere Laufzeiten haben und die Umsatzerlöse pro Jahr können sich im Lauf der Zeit erhöhen. Unter diesen Umständen kann der Nettogew...