Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / c. Bestimmung der Abschreibungsmethode

Tz. 137

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Als Abschreibungsmethode ist jene Methode zu wählen, die den erwarteten Verlauf des Nutzenverbrauchs des immateriellen Vermögenswertes widerspiegelt (IAS 38.97f.). Grundsätzlich existiert eine Vielzahl von möglichen Abschreibungsmethoden. Der IASB nennt als mögliche Abschreibungsmethoden ausdrücklich die lineare (straight-line), die degressive (diminishing balance) und die leistungsabhängige (unit of production) Abschreibungsmethode. Kann der Verlauf des Nutzenverbrauchs für einen immateriellen Vermögenswert nicht zuverlässig ermittelt werden, ist gem. IAS 38.97 die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden.

Bis zur Änderung durch das Improvements to IFRSs im Mai 2008 gab es nach Ansicht des IASB nur in seltenen Fällen hinreichende Gründe dafür, eine Abschreibungsmethode zu wählen, die zu einem geringeren kumulierten Abschreibungsbetrag führt als die lineare Abschreibungsmethode. Der IASB hat diesen Satz des IAS 38.98 im Mai 2008 gestrichen, um klarzustellen, dass eine Abschreibungsmethode, die zu höheren Wertansätzen führt, nicht verboten ist (vgl. auch Kühle/Thiele, in: Internationales Bilanzrecht, IAS 38, Tz. 373.1). Das allgemeine Prinzip in IAS 38, dass die Abschreibungsmethode anzuwenden ist, die den Nutzenverbrauch sachgerecht widerspiegelt, ist auch für steuerlich motivierte Abschreibungsmethodik einschlägig. Insofern ist die Anwendung der steuerlichen Abschreibungsmethode für Zwecke der IFRS nur zulässig, wenn die verwendete Methode den Verlauf des Nutzenverbrauchs richtig widerspiegelt.

Tz. 137a

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Mit dem Amendment "Clarification of Acceptable Methods of Depreciation and Amortisation" vom Mai 2014 (vgl. Tz. 37) stellt der IASB klar, dass eine umsatzbasierte Abschreibung von materiellen und immateriellen Vermögenswerten grundsätzlich nicht angemessen ist (für ein Beispiel zur umsatzbasierten Abschreibung vgl. Busch/Zwirner, IRZ 2014, S. 416). Hintergrund dafür ist, dass der Umsatz von den Faktoren "abgesetzte Menge" und "Preis" abhängt, während der Nutzenverbrauch eines immateriellen Vermögenswertes grundsätzlich durch die Produktionsmenge und gerade nicht durch die Absatzmenge beeinflusst wird. Zudem kann sich der Preis bspw. inflationsbedingt ändern, was indes keinen Einfluss auf die Nutzung des (immateriellen) Vermögenswertes hat (IAS 38.BC72C).

Ungeachtet dessen hat die umsatzbasierte Abschreibung zB in der Medien- und in der Baubranche (für Konzessionsvereinbarungen) eine hohe praktische Bedeutung. In diesen Branchen wurden und werden die Umsatzerlöse mangels sachgerechterer Alternativen oder auch aufgrund entsprechender US-GAAP-Regelungen vielfach als Näherungsgröße für den Nutzenverbrauch verwendet (vgl. Zülch/Teuteberg, DB 2014, S. 1630). Nicht zuletzt aufgrund der Stellungnahmen der Vertreter dieser Branchen wurde im Rahmen der Änderung des IAS 38 die Unangemessenheit der umsatzbasierten Abschreibung in IAS 38.98A – anders als in IAS 16 – nur als widerlegbare Vermutung formuliert, sodass die umsatzbasierte Abschreibung in folgenden Ausnahmefällen zulässig ist:

• wenn der Nutzenverbrauch des immateriellen Vermögenswertes laut Vertrag eine Funktion des Umsatzes ist oder
• wenn eine hohe Korrelation von Umsatz und Nutzenverbrauch des immateriellen Vermögenswertes nachgewiesen werden kann.

Für die Bestimmung der umsatzbasierten Abschreibungsmethode wurde das Konzept des "maßgeblichen begrenzenden Faktors" (predominant limiting factor) in IAS 38 eingeführt. Dabei soll es sich um eine vertraglich festgelegte Nutzungsgrenze handeln, die zB als Zeitraum, als Produktionsmenge oder auch – unter Berücksichtigung von IAS 38.98A – als Umsatzsumme ausgestaltet sein kann (IAS 38.98B iVm. IAS 38.BC72J). Der maßgebliche begrenzende Faktor soll allerdings nur ein Ausgangspunkt für die Bestimmung der Abschreibungsmethode sein. Grundsätzlich gilt weiterhin, dass die Abschreibungsmethode dem Nutzenverbrauch entsprechen soll. Demnach kommt die umsatzbasierte Abschreibung zB für ein Recht in Betracht, eine mautpflichtige Straße zu betreiben, sofern dieses Recht mit dem Erreichen eines bestimmten Gesamtumsatzes endet und zB nicht nach Ablauf eines bestimmten Zeitraumes (IAS 38.98C). Gleichermaßen ist die umsatzbasierte Abschreibung für eine Lizenz zulässig, die erlischt, sobald mit ihr ein bestimmter Gesamtumsatz erwirtschaftet wurde. Demgegenüber wäre eine Begrenzung der Lizenz auf eine bestimmte Produktionsmenge oder einen bestimmten Zeitraum keine Rechtfertigung für eine umsatzbasierte Abschreibung.

Tz. 138

Stand: EL 42 – ET: 11/2020

Im Sinne der Bewertungsstetigkeit ist die gewählte Abschreibungsmethode so lange beizubehalten, bis der ermittelte Nutzenverbrauch eine Änderung der Abschreibungsmethode verlangt. Die Abschreibungsmethode ist nach IAS 38.104 aber am Ende eines jeden Geschäftsjahres dahingehend zu prüfen, ob eine wesentliche Änderung der Art des Nutzenverbrauchs des immateriellen Vermögenswertes eingetreten ist (vgl. Tz. 136). Ist eine solche wesentlich...