Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / a. Periodisierung der Zuwendungen nach den anfallenden laufenden Aufwendungen

Tz. 35

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Nach IAS 20.12 geht es um die erfolgswirksame Zuordnung von Zuwendungen zu denjenigen Aufwendungen, die durch die Zuwendungen kompensiert werden sollen ("the grants are intended to compensate"). Maßgebend für eine periodengerechte Zuordnung ist in erster Linie die Absicht, die der Zuwendungsgeber mit der Zuwendung bezüglich der zu deckenden Aufwendungen verfolgt. Dieser Zusammenhang ergibt sich regelmäßig aus den Zuwendungsbestimmungen (teilweise aA Tjaden, WPg 1985, S. 36). Die in IAS 20.17 vertretene Auffassung, dass die Perioden, über welche die im Zusammenhang mit einer Zuwendung anfallenden Aufwendungen erfasst werden, in den meisten Fällen leicht feststellbar (readily ascertainable) sind, dürfte im Allgemeinen zutreffen. Die Kompensationsbeziehung kann unterschiedlich gestaltet sein. So können zB bestimmte Aufwendungen während eines festgelegten Förderzeitraums mit einem bestimmten Prozentsatz begünstigt sein. An Stelle einer Begrenzung des Förderzeitraums (oder zusätzlich) kann auch eine Limitierung der begünstigten Aufwendungen vorgesehen sein. Die Zuwendungsbedingungen können aber auch (ohne Bezug zur Höhe der begünstigten Aufwendungen) die Verteilung der Zuwendungsbeträge auf die einzelnen Perioden selbst festlegen. Eine sachgerechte Periodisierung setzt daher eine Analyse der Zuwendungsbestimmungen voraus (ggf. unter Heranziehung des Zuwendungsbescheids).

Tz. 36

Stand: EL 37 – ET: 2/2019

Von Zuschüssen zum Ausgleich von Aufwendungen sind Ertragszuschüsse der öffentlichen Hand zu unterscheiden, die zum Ausgleich fehlender oder zu niedriger Erträge gewährt werden (zB Erstattung von Fahrgeldausfällen nach SGB IX (Neuntes Buch Sozialgesetzbuch) für die unentgeltliche Beförderung schwerbehinderter Menschen, Abwrackprämien, Stilllegungsprämien).

Nach seinem Wortlaut befasst sich der Standard (IAS 20.12 u. 20.17) mit Zuwendungen zum Ausgleich von Kosten oder Aufwendungen (costs or expenses). Zuwendungen zum Ausgleich von Ertragsausfällen werden nicht ausdrücklich erwähnt. Auf Ertragszuschüsse ist der Standard uE (zumindest) analog anzuwenden (vgl. auch Küting/Koch DB 2006, S. 571; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS-Kommentar, § 12, Tz. 28; Grote, in: Internationales Bilanzrecht, IAS 20, Tz. 142; aA ADS Int 2002, Abschn. 11, Tz. 57, die eine sofortige erfolgswirksame Erfassung fordern, weil "bei derartigen Ausgleichzahlungen […] in den kommenden Perioden generell keine entsprechenden Aufwendungen anfallen, denen sie gem. IAS 20.12 […] zugerechnet werden könnten"). Dafür spricht auch, dass in IAS 20.20 u. 20.22 die Erfassung von Zuwendungen geregelt wird, die als Ausgleich für Verluste gewährt werden, die bereits in früheren Rechnungsperioden eingetreten sind (vgl. Tz. 43ff.). Zuwendungen zum Ausgleich von Verlusten (gleich welcher Ursache) schließen begrifflich auch Zuwendungen zum Ausgleich von Ertragsausfällen ein. Im Hinblick auf die kompensatorische Wirkung ist es wirtschaftlich sachgerecht, eine Zuwendung zum Ausgleich ungedeckter Mehraufwendungen und eine Zuwendung zum Ausgleich fehlender Erträge bilanziell gleich zu behandeln. Auf die enge wirtschaftliche Verwandtschaft von Aufwands- und Ertragszuschuss (bzw. "Ertragsausgleichszuschuss") hat Kupsch (WPg 1984, S. 370) hingewiesen.

Ertragszuschüsse knüpfen meist an bestimmte Geschäftsvorfälle an (zB Beförderung), die den Anspruch auf die Zuwendung auslösen. Die Zuordnung der Zuwendung zu einer bestimmten Abrechnungsperiode ist damit determiniert. Bei Vorgängen, die hinsichtlich ihrer Auswirkungen nur hypothetisch abschätzbar sind (zB Umsatzausfall, entgangener Gewinn wegen einer Beeinträchtigung des Geschäftsgangs infolge öffentlicher Baumaßnahmen), ist das Ermittlungs-/Schätzverfahren idR vorher festzulegen. Mit der so ermittelten Zuwendung ist zugleich auch die zutreffende Periodenabgrenzung festgelegt.

Stehen Zuwendungen in Zusammenhang mit als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien iSd. IAS 40, kann die Periodisierung von der nach IAS 40.30 gewählten Rechnungslegungsmethode (Anschaffungskostenmodell oder Modell des beizulegenden Zeitwerts; vgl. hierzu IFRS-Komm., Teil B, IAS 40) abhängen (vgl. hierzu und zum Folgenden Ernst & Young, International GAAP 2018, S. 1759). Dies kann zB der Fall sein, wenn eine Zuwendung als Kompensation dafür gewährt wird, dass die künftigen Mieten für bestimmte Wohnungen für einen bestimmten Zeitraum unterhalb der ortsüblichen Vergleichsmiete liegen werden, weil sie als Sozialwohnungen vermietet werden. Aufgrund der niedrigeren künftigen Mieterträge sinkt der beizulegende Zeitwert der betreffenden Immobilie. Bei Anwendung des Anschaffungskostenmodells (IAS 40.56) erscheint es sachgerecht, die Zuwendung über die Vertragslaufzeit zu vereinnahmen und auf diese Weise die geringeren Mieterträge der jeweiligen Perioden auszugleichen. Wird die Immobilie dagegen nach dem Modell des beizulegenden Zeitwerts (IAS 40.33ff.) bilanziert, wird durch die Zuwendung der Verlust kompensiert, der aufgrund...