Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 2. Konsolidierungsspezifische Steuerlatenzen

Tz. 305

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Nachdem aus den IFRS-Bilanzen II die Summenbilanz ermittelt worden ist, sind zur Erstellung der Konzernbilanz noch Konsolidierungsmaßnahmen iSd. Einheitsgrundsatzes des IFRS 10 Appendix A vorzunehmen. Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede (temporary differences) zwischen den Wertansätzen in der jeweiligen Steuerbilanz und der IFRS-Konzernbilanz können aus folgenden konsolidierungsspezifischen Maßnahmen resultieren:

1)	Kapitalkonsolidierung,
2)	Schuldenkonsolidierung,
3)	Zwischenergebniseliminierung,
4)	Konzerninterne Gewinnausschüttung,
5)	Anwendung der Equity-Methode.

Tz. 306

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Ad 1)

Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede und damit Steuerlatenzen aus der Kapitalkonsolidierung können grundsätzlich aus folgenden Sachverhalten resultieren:

• Aufdeckung der Unterschiede zwischen dem beizulegenden Zeitwert und dem Steuerwert der anzusetzenden identifizierbaren Vermögenswerte und Schulden;
• ggf. steuerlichen Verlustvorträgen.

Die Bildung latenter Steuern in diesen Fällen ist im Einzelnen in IFRS 3 geregelt (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 3, Tz. 241 ff.).

Tz. 307

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Ad 2)

Gemäß IFRS 10.B86 (c) sind temporäre Differenzen aus der Zwischenergebnis­eliminierung nach den Grundsätzen des IAS 12 steuerlich abzugrenzen. Ein Zwischengewinn (-verlust) entsteht, wenn ein Konzernunternehmen einen Vermögenswert zu einem über (unter) den Anschaffungs-/Herstellungskosten liegenden Preis an ein anderes Konzernunternehmen verkauft und der Vermögenswert zum Stichtag noch im Bestand ist. Aus Sicht des Konzerns sind diese Zwischengewinne erst realisiert, wenn der Vermögenswert an Dritte veräußert wurde. Während die Zwischenergebniseliminierung diese Differenzen in der handelsrechtlichen Konzernbilanz eliminiert, sind die Vermögenswerte in der Steuerbilanz weiterhin mit den erhöhten/niedrigeren Werten bilanziert. Es ergeben sich somit temporäre Differenzen zwischen dem Steuerbilanzwert und dem Wert gem. IFRS-Bilanz. Gemäß IFRS 10.B86 (c) sind für diese Bewertungsunterschiede latente Steuern nach den Regelungen in IAS 12 zu aktivieren. Führt die Zwischenergebniseliminierung dazu, dass der Wert gem. IFRS-Bilanz niedriger (höher) ist als der Steuerbilanzwert eines Vermögenswerts, ist das Konzernergebnis nach IFRS ceteris paribus niedriger (höher) als das Ergebnis nach Steuerrecht. Der daraus resultierende Steuervorteil (Steuernachteil) in künftigen Perioden ist als aktive (passive) latente Steuern bereits zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen (vgl. Lienau, 2006, S. 182f.). Gemäß IAS 12.58 sind die latenten Steuern in diesem Fall ergebniswirksam zu bilden, da die Zwischenergebniseliminierung in diesen Fällen ebenfalls ergebniswirksam ist.

Tz. 308

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Ad 3)

Die Schuldenkonsolidierung erfolgt erfolgsneutral, wenn sich konzerninterne Ansprüche und Verpflichtungen in gleicher Höhe gegenüberstehen. Sofern indes Aufrechnungsdifferenzen vorliegen, die bei der Schuldenkonsolidierung ergebniswirksam eliminiert wurden, entstehen temporäre Differenzen zwischen der Steuerbilanz und der IFRS-Bilanz, da sich diese Aufrechnungsdifferenzen idR im Zeitablauf wieder auflösen. Die Behandlung dieser temporären Differenzen aus der Schuldenkonsolidierung ist in IFRS 10 nicht explizit geregelt. Es sind daher allein die Regelungen des IAS 12 heranzuziehen.

Tz. 309

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Auf die entstehenden temporären Differenzen sind latente Steuern zu bilden. Sofern eine aktive Aufrechnungsdifferenz vorliegt (Anspruch > Verpflichtung), entfallen die in der steuerlichen Einzelbilanz erfassten Steuern zT auf einen Ertrag, der aus Konzernsicht noch nicht realisiert ist. Der daraus resultierende Steuervorteil in künftigen Perioden ist als aktive latente Steuer bereits zum Bilanzstichtag zu berücksichtigen. Bei einer passiven Aufrechnungsdifferenz (Anspruch < Verpflichtung) sind entsprechend passive latente Steuern zu bilden.

Tz. 310

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Latente Steuern sind nicht zu erfassen, wenn ein Sachverhalt in der Steuerbilanz nicht berücksichtigt ist und in der IFRS-Bilanz zwar zunächst berücksichtigt ist, durch die Schuldenkonsolidierung aber in der Konzernbilanz eliminiert wird (zB steuerlich nicht zulässige Drohverlustrückstellung gegen verbundene Unternehmen). Sofern in diesem Fall latente Steuern im Einzelabschluss bilanziert wurden, sind diese in der Konzernbilanz zu eliminieren (als inside basis differences I), da der zugrunde liegende Sachverhalt im Konzernabschluss durch erfolgswirksame Schuldenkonsolidierung ebenfalls eliminiert wird.

Tz. 311

Stand: EL 51 – ET: 10/2023

Ad 4)

Die Frage der Steuerabgrenzung stellt sich auch bei konzerninternen Gewinnausschüttungen. Konzerninterne Gewinntransfers sind iSd. Einheitsgrundsatzes zu eliminieren, damit die von einem Tochterunternehmen auszuschüttenden Gewinne an das Mutterunternehmen im Konzernabschluss nicht doppelt, nämlich einmal als Gewinn des Tochterunternehmens und ein anderes Mal als Beteiligungs...