Jörg Baetge/Peter Wollmert/Hans-Jürgen Kirsch/Peter Oser ... / 1. Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Tz. 32

Stand: EL 47 – ET: 06/2022

Sofern nicht die Voraussetzungen zur Anwendung der reliability exception gem. IAS 41.30–33 erfüllt sind (vgl. Tz. 48–52), müssen biologische Vermögenswerte sowohl bei ihrem erstmaligen Ansatz als auch im Rahmen der Folgebewertung am Ende des jeweiligen Berichtszeitraums zum beizulegenden Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten bewertet werden (IAS 41.12). Bis zur Einführung von IFRS 13 enthielt IAS 41 zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts eine eigene Fair-Value-Hierarchie, in der detaillierte Hinweise gegeben wurden, in welcher Weise die beizulegenden Zeitwerte biologischer Vermögenswerte und landwirtschaftlicher Erzeugnisse zu ermitteln waren (IAS 41.17–21 aF). Seit dem 1. Januar 2013 sind stattdessen die allgemeinen Regeln zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts in IFRS 13 und va. auch die dort enthaltene Fair-Value-Hierarchie (IFRS 13.72–90, ferner ausführlich vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 13, Tz. 65–93a mwN) zu befolgen, die die entsprechenden Bewertungsregeln in IAS 41 ersetzt haben.

Tz. 33

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(einstweilen frei)

Tz. 34

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Sofern für einen biologischen Vermögenswert ein aktiver Markt existiert, ist (analog zu den Vorschriften des IAS 41.17 aF) der auf diesem notierte Preis die angemessene Grundlage zur Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts, da ein derartiger Preis nach Auffassung des IASB die verlässlichsten substanziellen Hinweise auf den beizulegenden Zeitwert eines Vermögenswerts liefert (sog. Level-1-­Inputparameter) (IFRS 13.77 und 13.BC186; vgl. hierzu kritisch Homfeldt, PiR 2014, S. 39). Häufig existieren für biologische Vermögenswerte solche Marktpreise (vgl. PwC, Manual of accounting 2021, Tz. 5.138). So lassen sich zB für lebende Jungbullen, Kühe oder Lämmer tagesaktuelle Preisinformationen im Internet abrufen (vgl. bspw. BMEL, Preise, o.S.; AMI, Märkte, o.S.). Im Falle der Existenz mehrerer zugänglicher Märkte für den zu bewertenden biologischen Vermögenswert hat das berichterstattende Unternehmen – den Regelungen des IFRS 13 entsprechend – den für die jeweilige Fair-Value-Ermittlung relevanten Markt zu identifizieren (vgl. IFRS-Komm., Teil B, IFRS 13, Tz. 22a; vgl. ausführlich zum Identifikationsprozess des relevanten Marktes IFRS-Komm., Teil B, IFRS 13, Tz. 23–30 mwN; vgl. für ein Beispiel Kümpel et al., in: Thiele/von Keitz/Brücks, 36. Erg.-Lfg. März 2018, IAS 41, Tz. 126.)

Tz. 35

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(einstweilen frei)

Tz. 36

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Eine Besonderheit gilt für biologische Vermögenswerte, die mit dem Grund und Boden verbunden sind, wie bspw. bei einem Baumbestand oder bei Pflanzen auf Feldern (vgl. EY, International GAAP 2021, Kap. 42, Tz. 4.6.2.A). Sollte für diese biologischen Vermögenswerte kein aktiver Markt existieren, ist vor Einbezug von weniger verlässlichen Inputparametern (vgl. zur Hierarchisierung der verschiedenen Inputparametern IFRS-Komm., Teil B, IFRS 13, Tz. 65–66a mwN) zunächst zu prüfen, ob für das (Sach-)Konglomerat aus biologischen Vermögenswerten sowie Grund und Boden ein aktiver Markt besteht (IAS 41.25). Ist dies der Fall, darf für Zwecke der Bewertung biologischer Vermögenswerte gem. IAS 41.25 von diesem (Sach-)Konglomerat ausgegangen werden. Dieses wird gebildet aus den zu bewertenden biologischen Vermögenswerten (bspw. ein Baumbestand oder Weinstöcke), dem unpräparierten Grund und Boden, auf dem sie wachsen, sowie ggf. erforderlichen Bodenverbesserungen, wie bspw. Be- und Entwässerungsgräben oder Windschutzpflanzungen (vgl. EY, International GAAP 2021, Kap. 42, Tz. 4.6.2.A). Gegenstand der Bewertung ist demzufolge die (Wald-)Schonung oder der Weinberg. Der jeweilige beizulegende Zeitwert der biologischen Vermögenswerte ist dann gem. IAS 41.25 der Residualwert aus dem beizulegenden Zeitwert des (Sach‐)Konglomerats abzgl. der Wertansätze für den Grund und Boden sowie ggf. die Bodenverbesserungen (vgl. auch KPMG, Insights into IFRS, 18. Aufl. 2021/22, Tz. 2.4.750.40 und Tz. 2.4.780.20f.). Anwendungshinweise zu dieser Bewertungsmethode sowie zu weiteren Bewertungsaspekten von IAS 41 finden sich in der vom International Valuation Standards Council (IVSC) herausgegebenen International Valuation Guidance Note No. 10, Tz. 4.1 f.

Die Zweckmäßigkeit dieser Vorgehensweise dürfte indes regelmäßig zweifelhaft sein. Dies gilt va. dann, wenn sich der Grund und Boden für unterschiedliche Zwecke nutzen lässt und dessen Wert in Abhängigkeit von der gewählten Nutzung stark variiert. Ungeeignet ist die Methode ferner bspw. im Fall von Bauerwartungsland, dessen Wert ohne biologische Vermögenswerte durchaus höher sein kann, als wenn es landwirtschaftlich genutzt wird (vgl. Haller/Egger, WPg 2006, S. 287). Da auch IFRS 13 keine spezifischen Regelungen im Hinblick auf die Anwendung dieser Residualmethode enthält (IFRS 13.B3 (e); vgl. EY, International GAAP 2021, Kap. 42, Tz. 4.6.2.A; IFRS-Komm., Teil B, IFRS 13, Tz. 116f. mwN), befasste sich das IFRS IC im Jahr 2012 infolge einer entsp...