Kommanditgesellschaften und ihre Kommanditisten, die 2013 voraussichtlich Verluste erleiden, sollten prüfen, ob die Verlustausgleichsbeschränkung des § 15a EStG bei ihnen greift und ob gezielte Maßnahmen notwendig sind, die den Verlustausgleich sicherstellen.
§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG enthält ein Verlustausgleichs- und Verlustabzugsverbot. Die Vorschrift bestimmt, dass ein einem Kommanditisten zugerechneter Anteil am Verlust der KG weder mit anderen positiven Einkünften ausgeglichen noch nach § 10d EStG (Verlustrücktrag oder -vortrag) abgezogen werden darf, soweit durch die Zurechnung des Verlustanteils für den Kommanditisten ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht.
Ein hiernach nicht berücksichtigungsfähiger (verrechenbarer) Verlust mindert jedoch nach § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind. Ergänzend hierzu bestimmt § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG die jährliche gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste eines Kommanditisten.
§ 15a EStG ist durch das Stichtagsprinzip gekennzeichnet. Nach der Grundregel ist anhand des Stands des Kapitalkontos zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahrs (Bilanzstichtag) die Zurechnung ausgleichsfähiger Verluste "auf den Betrag der geleisteten Einlage" beschränkt. Ein darüber hinausgehender Verlustausgleich ist nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG (erweiterter Verlustausgleich) daran gebunden, dass der Kommanditist, wiederum bezogen auf die Verhältnisse des jeweiligen Bilanzstichtags, mit einer höheren Haftsumme im Handelsregister eingetragen ist.
Möglichkeit des Statuswechsels
Folge des Stichtagsprinzips ist, dass durch den Statuswechsel vom Kommanditisten zum Komplementär, wenn dieser noch in 2013 erfolgt, der Verlust des Jahres 2013 in einen ausgleichsfähigen Verlust umgepolt werden kann. Der Wechsel des Kommanditisten in die Rechtsstellung eines persönlich haftenden Gesellschafters findet im Zeitpunkt des Gesellschafterbeschlusses statt. Wird der Beschluss vor Ende des Wirtschaftsjahrs zivilrechtlich wirksam gefasst, unterliegen die dem Gesellschafter zuzurechnenden Verlustanteile dieses Wirtschaftsjahrs insgesamt nicht der Ausgleichsbeschränkung des § 15a EStG, auch wenn der Antrag auf Eintragung ins Handelsregister erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs gestellt wird (BFH, Urteil v. 14.10.2003, VIII R 81/02, Urteil v. 12.2.2004, IV R 70/02). Bei Beschlussfassung kurz vor Jahresende sollte dafür Sorge getragen werden, dass die rechtzeitige Beschlussfassung nachgewiesen werden kann, am besten durch Anmeldung zum Handelsregister oder zumindest Beauftragung des Notars mit der Eintragung oder zeitnahen Hinterlegung des Originalbeschlusses beim Finanzamt, einem Notar, Rechtsanwalt oder Steuerberater (vgl. kk, KÖSDI 2004 S. 14167 sowie Kempermann, DStR 2004 S. 1515)
Zeitliche Wirkung
Der Statuswechsel vom Kommanditisten zum Komplementär führt allerdings nicht zur Umqualifizierung der bisher festgestellten "alten" verrechenbaren Verluste (§ 15a Abs. 4 EStG) in einen ausgleichsfähigen Verlust (BFH, Urteil v. 14.10.2003, VIII R 38/02). § 15a EStG bleibt also für die noch vor 2013 liegenden Verluste anwendbar, obwohl der nunmehrige Komplementär auch für diese Verluste persönlich einstehen muss. Nichts anderes gilt, wenn der bisherige Kommanditist den Betrieb der KG ab 2013 als Einzelunternehmen fortführt (BFH, Urteil v. 18.1.2007, IV B 133/06).
Der Gesellschafterbeschluss vor dem Bilanzstichtag 31.12.2013 über die Umwandlung einer KG in eine OHG führt ebenfalls, ohne dass dieser Beschluss einer besonderen Publizität bedarf, zur Entstehung ausgleichsfähiger Verluste für das gesamte Wirtschaftsjahr 2013. Aber auch hier werden zum Vorjahresende festgestellte verrechenbare Verluste nicht in ausgleichsfähige Verluste umgepolt (BFH, Urteil v. 12.2.2004, IV R 26/02).
Umgekehrt muss ein Komplementär, der während des laufenden Wirtschaftsjahrs in die Stellung eines Kommanditisten wechselt, die Verlustverwertungsbeschränkung des § 15a EStG bereits für das gesamte Wirtschaftsjahr gegen sich gelten lassen (BFH, Urteil v. 14.10.2003, VIII R 81/02). Ist also ein Statuswechsel vom Komplementär zum Kommanditisten geplant, sollte der Komplementär, um sich den steuerlichen Verlustausgleich für 2013 zu erhalten, erst im Jahr 2014 in die Rechtsstellung eines Kommanditisten überwechseln, sofern dies aus haftungsrechtlichen Gründen vertretbar ist (Vgl. Carlé, BeSt 2004 S. 5; Herff, KÖSDI 2004 S. 14253, 14258).
Rechtzeitige Einlagen
Die im Jahr 2013 entstehenden nur "verrechenbaren" Verluste lassen sich auch durch rechtzeitige Einlagen in ausgleichsfähige Verluste "umpolen". Wird ein negatives Kapitalkonto durch Einlagen ausgeglichen oder vermindert, sind in dieser Höhe in demselben Jahr entstandene Verlustanteile des Kommanditisten ausgleichsfähig. Etwaige Einlagen müssen, wenn sie 2013 noch wirksam werden sollen, spätestens am Bilanzstichtag vollzogen sein. Hafteinlagen sind nur beachtlich, wenn sie spätestens am Bilanzstichtag im Handelsregister eingetragen sind.
Nachträgliche Einlagen, die ein Kommanditist vornimmt, führen jedoch nicht dazu, dass ein für einen früheren VZ festgestellter verrechenbarer Verlust ausgleichsfähig wird. Entnahmenübersteigende Einlagen stellen nur sicher, dass bis zu ihrer Höhe ein im Einlagejahr entstandener Verlust, auch bei zu Beginn des Jahres negativem Kapitalkonto, ausgleichsfähig ist (BFH, Urteil v. 14.12.1995, IV R 106/94).