Der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung kann nach der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind.
Antrag auf Günstigerprüfung grundsätzlich unbefristet möglich
Wird ein Antrag auf Günstigerprüfung gestellt, werden die Kapitaleinkünfte nach den allgemeinen Regelungen der tariflichen Einkommensteuer unterworfen. Bis zu welchem Zeitpunkt ein solcher Antrag gestellt werden kann, lässt sich § 32d Abs. 6 EStG nicht entnehmen. Demnach handelt es sich bei dem Antrag (grundsätzlich) um ein unbefristetes Wahlrecht, das bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung ausgeübt werden kann.
Aber nach Unanfechtbarkeit des Bescheids nur bei Vorliegen einer Änderungsvorschrift möglich
Nach Auffassung des BFH (Urteil v. 12.5.2015, BStBl 2015 II S. 806) kann der zeitlich unbefristete Antrag auf Günstigerprüfung nach der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheids aber nur dann zu einer Änderung der Einkommensteuerfestsetzung führen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sind. Ändert das Finanzamt z. B. einen Einkommensteuerbescheid nach Bestandskraft nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO (z. B. wegen nachträglicher Betriebseinnahmen) und erhöht dabei die festzusetzende Einkommensteuer, bricht es hierdurch die Bestandskraft der Einkommensteuerfestsetzung in Höhe des Betrags der erhöhten Einkommensteuerfestsetzung. In dieser Höhe besteht im Rahmen eines Einspruchs wieder ein Änderungsrahmen zu Gunsten des Steuerpflichtigen (§ 351 Abs. 1 AO), sodass das Wahlrecht, einen Antrag auf Günstigerprüfung der Kapitalerträge nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zu stellen, (wieder) auflebt (vgl. auch FG Münster, Urteil v. 22.3.2013, EFG 2013 S. 940).
Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO
Im Rahmen der Entscheidung vom 12.5.2015 hat der BFH bezüglich einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu verstehen gegeben, dass der Antrag auf Günstigerprüfung nach Eintritt der Bestandskraft kein rückwirkendes Ereignis ist. Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO kann ein Steuerbescheid geändert werden, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Ob ein Ereignis ausnahmsweise steuerlich in die Vergangenheit zurückwirkt, richtet sich allein nach den Normen des jeweils einschlägigen materiellen Steuerrechts. Es muss ein Bedürfnis bestehen, eine schon bestandskräftig getroffene Regelung an die nachträgliche Sachverhaltsänderung anzupassen. Da die Voraussetzungen für eine Ausübung des Wahlrechts im Urteilsfall nach § 32d Abs. 6 EStG bereits vor Eintritt der Bestandskraft vorlagen, bestand kein Bedürfnis, den erst nach Eintritt der Bestandskraft gestellten Antrag zurückwirken zu lassen.
Aktueller Fall beim FG Köln
Das FG Köln hatte aktuell einen Fall zu entscheiden, in dem ein Steuerpflichtiger hohe gewerbliche Einkünfte und Kapitalerträge erklärte. Dabei wurde die Günstigerprüfung nicht beantragt, welche auch ins Leere gegangen wäre. Nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung erging eine geänderte Mitteilung des Feststellungsfinanzamts (Einkünfte aus Gewerbebetrieb jetzt 0 EUR), sodass ein geänderter Einkommensteuerbescheid nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO erlassen wurde. Hiergegen legte der Steuerpflichtige Einspruch ein und beantragte nunmehr die Günstigerprüfung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Das Finanzamt war der Auffassung, dass nach § 351 Abs. 1 AO kein Änderungsrahmen gegeben sei. Im Übrigen könne eine Änderung nur erfolgen, wenn die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift zu Gunsten des Steuerpflichtigen erfüllt seien, was hier nicht der Fall sei.
FG Köln sieht Änderungsmöglichkeit
Das FG Köln ist hierzu aber erfreulicherweise der Auffassung (Urteil v. 30.3.2017, 15 K 2258/14), dass sich eine Änderungsmöglichkeit nach § 351 Abs. 1 AO i. V. m. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ergibt. Es bestehe insoweit die Möglichkeit Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, anzugreifen, als die Änderung reicht. Es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt (§ 351 Abs. 1 AO). Diese Voraussetzungen seien erfüllt, denn eine Änderung des bestandskräftigen Bescheids wegen eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist vorzunehmen.
Es sei zunächst nicht zumutbar, bei Abgabe der Einkommensteuerklärung einen ins Leere gehenden Antrag auf Günstigerprüfung, und damit rechtlich bedeutungslosen Antrag, zu stellen. Die nachträgliche Sachverhaltsänderung sei erst durch die geänderte und nun auf 0 EUR lautende Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung gewerblicher Einkünfte eingetreten. Erst zu diesem Zeitpunkt lagen die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nach § 32d Abs. 6 EStG vor, sodass ein Bedürfnis besteht, den erst nach Eintritt der Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids gestellten Antrag zurückwirken zu lassen.
Praxis-Tipp
Gegen die Entscheidung des FG Köln wurde Revision eingelegt. Der BFH hatte die Frage zu klären, ob ein Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG auch dann wirksam – nachträglich – gestellt werden kann, wenn die Voraussetzungen der Norm erst durch einen Änderungsbescheid erstmals geschaffen werden, und ob insoweit die Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift erfüllt sein müssen.
In seinem am 15.10.2020 veröffentlichten Urteil vom 14.07.2020 - VIII R 6/17, hat sich der BFH der Auffassung des FG Köln angeschlossen, sodass sich eine Änderungsmöglichkeit nach § 351 Abs. 1 AO i. V. m. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ergibt. Die Voraussetzung nach § 351 Abs. 1 2. Halbsatz ist erfüllt, denn eine Änderung des bestandskräftigen Bescheides ist wegen eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO vorzunehmen. Die Festsetzung der Steuer in einem Änderungsbescheid, die aufgrund darin berücksichtigter veränderter Besteuerungsgrundlagen dem Steuerpflichtigen nach Eintritt der Bestandskraft erstmals eine erfolgreiche Antragstellung gem. § 32d Abs. 6 EStG ermöglicht, ist ein rückwirkendes Ereignis und löst daher einen korrekturbedürftigen Zustand aus. Die nachträgliche Sachverhaltsänderung ist erst durch die geänderte Mitteilung über die einheitliche und gesonderte Feststellung gewerblicher Einkünfte eingetreten. Erst zu diesem Zeitpunkt lagen die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts nach § 32 d Abs. 6 EStG vor, sodass ein Bedürfnis besteht, den erst nach Eintritt der Bestandskraft des ursprünglichen Bescheides gestellten Antrag zurückwirken zu lassen, so der BFH.