Ermäßigte Besteuerung einer Abfindung bei nachfolgenden Renteneinkünften

Nach § 34 Abs. 1 und 2 Nr. 2 i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG unterliegen Entschädigungen als außerordentliche Einkünfte einem besonderen (ermäßigten) Steuersatz. 34 Abs. 1 EStG bezweckt, erhöhte Steuerbelastungen infolge einer Zusammenballung der in § 34 Abs. 2 EStG genannten Arten von Einkünften abzumildern. Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des VZ entgehenden Einnahmen, die der Arbeitnehmer bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt. 

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des (Zufluss-)VZ entgehenden Einnahmen nicht, ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nur erfüllt, wenn der Steuerpflichtige weitere Einnahmen bezieht, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte. Die dafür notwendige, hypothetische und prognostische Betrachtung orientiert sich grundsätzlich an den Verhältnissen des Vorjahres. 

Auffassung der Finanzverwaltung zur Vergleichsrechnung 

Da die außerordentlichen Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart bzw. der Summe der Einkünfte eine "besondere Abteilung" bilden, sind nach Auffassung der Finanzverwaltung in die Vergleichsrechnung nur Einkünfte einzubeziehen, die in einem Veranlassungszusammenhang mit dem (früheren) Arbeitsverhältnis oder dessen Beendigung bzw. in einem inneren Zusammenhang mit der früheren Tätigkeit stehen, d. h. die dazu bestimmt sind, die Einkünfte aus der früheren Tätigkeit zu ersetzen (BMF, Schreiben v. 1.11.2013, BStBl 2013 I S. 1326, Rz. 11, Haufe Index 5695903). 

Aufgrund dieser Bestimmungen wurde von einem Finanzamt im Rahmen eines Verfahrens beim FG Münster die Auffassung vertreten, dass Renteneinkünfte nicht in die Vergleichsberechnung mit einzubeziehen sind, weil sie Ausfluss des gesamten Berufslebens und nicht durch das jeweilige Arbeitsverhältnis veranlasst sind.

Aktuelle Rechtsprechung des BFH

Der BFH hat aber in einer jüngeren Entscheidung betont (Urteil v. 8.4.2014, IX R 33/13, Haufe Index 7041119), dass im Rahmen der Vergleichsberechnung nicht die Art der Tätigkeit des Steuerpflichtigen nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte maßgebend sind, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung der tatsächlich bezogenen Einkünfte.

Beispiel zur Tätigkeit nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses

A erzielte im Jahr 2015 ausschließlich Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i. H. v. 52.000 EUR. Im Jahr 2016 erzielte er aus dem bisherigen Arbeitsverhältnis Einnahmen i. H. v. 25.000 EUR. Zusätzlich wurde ihm eine Abfindung i. H. v. 25.000 EUR ausbezahlt (Einkünfte: 49.000 EUR). Nach der vorzeitigen Auflösung seines Dienstverhältnisses hatte er in 2016 zusätzlich Renteneinkünfte i. H. v. 6.000 EUR.

Praxis-Tipp: FG Münster sieht Zusammenballung als erfüllt an

Aufgrund der Rechtsprechung des BFH geht das FG Münster davon aus (Urteil v. 17.03.2017, 1 K 3037/14 E), dass hier eine Zusammenballung von Einkünften vorliegt. A hat im Jahr 2016 einschließlich der Abfindungszahlung und der Renteneinkünfte höhere Einkünfte erzielt, als er bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisses (bei normalem Ablauf der Dinge) erhalten hätte. Die Renteneinkünfte hätte er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen. Da nicht die Art der vereinnahmten Einkünfte im Streitjahr, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung der tatsächlich bezogenen Einkünfte maßgebend ist, steht es einer Zusammenballung von Einkünften nicht entgegen, dass es sich bei einem Teil der erzielten Einkünfte um Renteneinkünfte handelt.

In vergleichbaren Fällen sollte sich daher auf die Entscheidung des FG Münster (i. V. m. der BFH-Rechtsprechung) bezogen werden.

Hinweis: Revisionsverfahren anhängig

Gegen die Entscheidung des FG Münster läuft ein Revisionsverfahren vor dem BFH (IX R 16/17). Die Revisionszulassung erfolgte aber aufgrund eines anderen Rechtsproblems.