Die frühere Inanspruchnahme eines pauschalen Betriebsausgabenabzugs nach § 51 EStDV a.F. steht einer gewinnmindernden Berücksichtigung von Wiederaufforstungskosten ab 2012 nicht entgegen.
Hintergrund: Wiederaufforstungskosten in Folgejahren
X erzielte Einkünfte aus Forstwirtschaft, die er durch Einnahme-Überschussrechnung ermittelte. In 2011 verkaufte er Holz auf dem Stamm. Die Betriebsausgaben machte er pauschal nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. in Höhe von 40 % der Einnahmen aus Holzeinschlag geltend.
Auch in 2012 verkaufte er Holz auf dem Stamm und machte die Betriebsausgaben entsprechend pauschal nach § 51 Abs. 3 EStDV n.F. (d.h. in der für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2011 geltenden Fassung) mit 55 % der Einnahmen aus der Verwertung des eingeschlagenen Holzes geltend.
Darüber hinaus beantragte er (für 2012) die Berücksichtigung von Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus 2011. Auch für 2013 setzte X weiterhin Wiederaufforstungskosten – ebenfalls noch betreffend den Holzeinschlag aus 2011 – an. Einen pauschalen Betriebsausgabenabzug nahm er nicht vor.
FA und FG befürworten die jahresübergreifende Abgeltung des Pauschalabzugs
Das FA ließ die Wiederaufforstungskosten nicht zum Betriebsausgabenabzug zu. Es ging davon aus, nach § 51 Abs. 3 EStDV a.F. seien durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs in 2011 die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten - unabhängig vom Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung - abgegolten. Folglich könnten die in 2012/2013 entstandenen Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus 2011 in 2012/2013 nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Daran habe sich durch die Neufassung des § 51 EStDV ab 2012 nichts geändert. Die Abgeltungswirkung gelte wirtschaftsjahrübergreifend. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.
Entscheidung: Die Neuregelung erlaubt den Betriebsausgabenabzug
Nach § 51 Abs. 1 und 2 EStDV a.F. kann zur Abgeltung der Betriebsausgaben ein Pauschsatz - wenn das Holz auf dem Stamm verkauft wird - von 40 % der Einnahmen aus der Holznutzung abgezogen werden. Damit sind nach § 51 Abs. 3 EStDV a.F. die Betriebsausgaben im Wirtschaftsjahr der Holznutzung einschließlich der Wiederaufforstungskosten unabhängig von dem Wirtschaftsjahr ihrer Entstehung abgegolten.
Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen, gilt jedoch § 51 EStDV n.F. (§ 84 Abs. 3a EStDV). Danach können für ein Wirtschaftsjahr bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen (weiterhin) pauschale Betriebsausgaben - soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird - von 20 % der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes abgehzogen werden (§ 51 Abs. 1 und Abs. 3 EStDV n.F.). Nach § 51 Abs. 4 EStDV n.F. sind mit den pauschalen Betriebsausgaben sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des Buchwerts für ein Wirtschaftsgut Baumbestand abgegolten. Nach der Neufassung werden somit die Wiederaufforstungskosten vom Pauschalabzug nicht (mehr) umfasst.
Mangels einer Übergangsbestimmung geht die Neuregelung in § 51 Abs. 4 EStDV n.F. vor
Nach dem Grundsatz, dass eine Neuregelung, sofern keine Übergangsregeljung getroffen wurde, der bisherigen Vorschrift vorgeht, sind die Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeischlag in 2011 - entgegen der Auffassung des FA und des FA – für 2012/2013 gewinnmindernd zu berücksichtigen. Zwar hat X in 2011 den pauschalen Betriebsausgabenabzugs nach § 51 Abs. 2 EStDV a.F. (40 % der Einnahmen aus Holznutzung) geltend gemacht. Das steht jedoch dem Abzug der Wiederaufforstungskosten betreffend den Holzeinschlag aus 2011 in 2012/2013 nicht entgegen. Denn § 51 EStDV a.F. ist in 2012/2013 nicht (mehr) anwendbar. Demnach kann die bisherige Regelung auf Pauschalierungssachverhalte nach Ablauf der Geltungswirkung, d.h. für Wirtschaftsjahre nach dem 31.12.2011, keine abgeltende Wirkung für Wiederaufforstungskosten entfalten. Das gilt auch, soweit Wiederaufforstungskosten – wie vorliegend – im Zusammenhang mit einer früheren Holznutzung stehen und in dem damaligen Veranlagungszeitraum (2011) pauschaliert abgegolten wurden. Denn selbst wenn man für § 51 EStDV a.F. von einer veranlagungszeitraumübergreifenden Abgeltungswirkung ausgeht, findet diese jedenfalls im zeitlichen Anwendungsbereich der Regelung ihre Grenze. Sie gilt nicht unter der Neufassung des § 51 EStDV ab 2012.
Hinweis: Der Verordnungsgeber hat etwaige Doppelbegünstigungen hingenommen
Das FA und das FG gingen davon aus, durch den pauschalen Betriebsausgabenabzug einerseits und die gewinnmindernde Berücksichtigung tatsächlich angefallener Wiederaufforstungskosten in einem späteren Wirtschaftsjahr andererseits könne eine systemwidrige Doppelbegünstigung eintreten. Damit lässt sich jedoch die fortwirkende Geltung von § 51 Abs. 3 EStDV a.F. über 2011 hinaus nicht begründen. Dazu hätte es einer – allerdings naheliegenden – Übergangsregelung bedurft. Fehlt eine solche – wie im Streitfall – ist davon auszugehen, dass der Verordnungsgeber etwaige Unstimmigkeiten, die beim Wechsel von altem zu neuem Recht auftreten können, bewusst hingenommen hat. Nach der Neufassung sind Wiederaufforstungskosten von der Abgeltungswirkung des pauschalen Betriebsausgabenabzugs ausdrücklich ausgenommen.
BFH Urteil vom 14.02.2019 - VI R 47/16 (veröffentlicht am 21.06.2019)