Im Billigkeitsverfahren muss das FA nicht das Vorliegen objektiver Umstände für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs durch Missbrauch oder Betrug nachweisen. Das ist nur dann erforderlich, wenn der Vorsteuerabzug trotz Vorliegens dessen objektiver Voraussetzungen wegen der Einbindung in eine missbräuchliche Gestaltung versagt werden soll.
Hintergrund
A machte für 2006 den Vorsteuerabzug aus zwei Rechnungen der Fa. H in Prag (Tschechien) geltend. In 2008 wurde dem zuständigen FA von einem anderen FA mitgeteilt, dass H keine Geschäftstätigkeit ausgeübt und niemals Verfügungsmacht über die angeblich an A gelieferten Waren gehabt habe. Im Anschluss daran stellte das FA fest, dass die Waren von einer niederländischen Spedition ab dem Lager einer inländischen Firma direkt zum Abnehmer nach Italien transportiert wurden. A stellte die Lieferungen dem italienischen Abnehmer in Rechnung, der diese bezahlte. A überwies die Rechnungsbeträge auf ein Konto einer Schweizer Bank. Des Weiteren wurde festgestellt, dass die Fa. H im Handelsregister in Prag eingetragen war und über eine tschechische USt-IdNr. verfügte.
Das FA setzte daraufhin die USt 2006 unter Versagung der Vorsteuer aus den beiden Rechnungen der Fa. H fest. Dagegen legte A Einspruch ein und beantragte zugleich eine abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen, die vom FA abgelehnt wurde. Das FA begründete dies u. a. damit, die von H verwendete Steuernummer (im Ziffernblock vierstellig) sei erkennbar von den in Deutschland gebräuchlichen Steuernummern (fünfstellig im Ziffernblock) abgewichen. Deshalb sei besondere Aufmerksamkeit erforderlich gewesen. A legte auch gegen die ablehnende Billigkeitsentscheidung Einspruch ein, der ebenso wie der Einspruch gegen den USt-Bescheid vom FA zurückgewiesen wurde.
Die anschließende Klage wies das FA zurück, soweit sie sich gegen die USt-Festsetzung richtete. Soweit A über die Identität der Leistenden getäuscht worden sei, könne sie sich nicht darauf berufen, gutgläubig gewesen zu sein. Denn im Festsetzungsverfahren könnten Gesichtspunkte des Vertrauensschutzes nicht berücksichtigt werden. Hinsichtlich der Billigkeitsentscheidung gab das FG hingegen der Klage statt. Das FA habe bei der Ablehnung sein Ermessen nicht ordnungsgemäß ausgeübt. Es habe keine objektiven Umstände dargelegt, aufgrund derer A verpflichtet gewesen wäre, weitere Auskünfte über die Fa. H einzuholen. Mit der Revision wandte sich das FA gegen diese Aufhebung seiner im Billigkeitsverfahren getroffenen Ablehnungsentscheidung.
Entscheidung
Das FG hat zu Unrecht entschieden, das der Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren zu gewähren ist, wenn das FA nicht das Vorliegen objektiver Umstände nachweist, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf den Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. Denn diese Voraussetzung betrifft nicht das Billigkeitsverfahren. Nach der EuGH-Rechtsprechung ist das Recht auf den Vorsteuerabzug versagt, wenn dessen Voraussetzungen zwar tatsächlich vorliegen, jedoch aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Unternehmer wusste oder hätte wissen können, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine vom Lieferer oder von einem andern Wirtschaftsteilnehmer auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe der Lieferkette begangene Steuerhinterziehung einbezogen war. Diese Sanktion, den Vorsteuerabzug trotz Vorliegens seiner objektiven Merkmale zu versagen, ist nur zu rechtfertigen, wenn das FA das Vorliegen objektiver Umstände nachweist, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf Vorsteuerabzug in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird.
Der EuGH-Rechtsprechung ist jedoch nicht zu entnehmen, dass auch bei unzutreffenden Rechnungsangaben der Vorsteuerabzug nur beim Nachweis entsprechender Umstände (Betrug, Missbrauch) versagt werden dürfte. Im Streitfall steht aber fest, dass die Fa. H nicht die leistende Unternehmerin war, sondern ein unbekannter Dritter und dass die Rechnung nicht die korrekte Steuernummer der Rechnungsausstellerin enthalten hat. Hier kommt der Vorsteuerabzug im Billigkeitsverfahren nach den allgemeinen Vertrauensschutzgrundsätzen dann in Betracht, wenn der Unternehmer gutgläubig war und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist. Die Begründung des FG (kein Nachweis von Betrug oder Missbrauch) trägt deshalb die Aufhebung der Ermessensentscheidung des FA nicht.
Gleichwohl stellt sich die Entscheidung des FG im Ergebnis als richtig dar, weil dem FA ein Ermessensfehler unterlaufen ist. Die Annahme des FA, dass die Steuernummern in Deutschland durchweg durch eine fünfstellige Zahlenkombination im dritten Ziffernblock gekennzeichnet seien, ist unzutreffend. Zumindest in NRW ist eine vierstellige Ziffernfolge üblich. Deshalb ist auch die Erwägung des FA, A habe sich durch eine Nachfrage Gewissheit schaffen müssen, fehlerhaft. Da der Ermessensentscheidung des FA nicht zu entnehmen ist, ob dieser Ermessensfehler mitentscheidend war, war die Ermessensentscheidung des FA aufzuheben. Auf die Revision des FA war daher das der Klage hinsichtlich der Billigkeitsentscheidung stattgebende FG-Urteil aufzuheben.
Hinweis
Sind die materiellen und formellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben, ist er nur dann zu versagen, wenn das FA objektive Umstände nachweist, die den Schluss zulassen, dass das Recht auf den Vorsteuerabzug vom Steuerpflichtigen in betrügerischer Weise oder missbräuchlich geltend gemacht wird. Anders ist es, wenn - wie im Streitfall - die objektiven Merkmale für den Vorsteuerabzug nicht erfüllt sind. Dann muss das FA nicht nachweisen, dass der Unternehmer in eine missbräuchliche Gestaltung eingebunden ist. Es gilt dann der allgemeine Grundsatz des Vertrauensschutzes, dass der Vorsteuerabzug nur in Betracht kommt, wenn der Unternehmer gutgläubig war und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sich von der Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu überzeugen und seine Beteiligung an einem Betrug ausgeschlossen ist.
Im Streitfall hatte das FA seine Ermessensentscheidung auf mehrere Erwägungen gestützt. Dabei stellt es keinen Ermessensfehler dar, wenn eine oder einzelne Erwägungen fehlerhaft sind, solange andere Erwägungen für sich allein selbständig tragend sind. Dem FG-Urteil war allerdings nicht deutlich zu entnehmen, ob einzelne Erwägungen allein oder erst in der Gesamtschau mit der fehlerhaften Überlegung zur Steuernummer für das FA maßgebend waren. In einem solchen Fall ist die Ermessensentscheidung fehlerhaft. Sie war vom BFH aufzuheben, ohne eine endgültige Entscheidung über den Billigkeitsantrag zu treffen. Denn der BFH darf - ebenso wenig wie das FG - sein Ermessen nicht an die Stelle des Ermessens des FA setzen.
BFH, Urteil v. 18.2.2016, V R 62/14, veröffentlicht am 27.4.2016
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