Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehbar
Hintergrund: Vorfälligkeitsentschädigung für die vorzeitige Ablösung von Darlehen
Nach dem Tod der Erblasserin (E) waren ihre Erben nicht bekannt und es lag sicherungsbedürftiger Nachlass vor. Das Nachlassgericht bestellte daher eine Nachlasspflegerin.
Diese veräußerte die zum Nachlass gehörenden Grundstücke unter der Verpflichtung zur Ablösung der Grundpfandrechte. E hatte zur Finanzierung Darlehen aufgenommen. Durch die vorzeitige Ablösung der Darlehen fielen Vorfälligkeitsentschädigungen an.
X, der zu 1/8 Erbe wurde, beantragte, die Vorfälligkeitsentschädigungen (anteilig) als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen. Das FA ging dagegen davon aus, es handele sich um nicht abziehbare Nachlassverwaltungskostgen.
Das FG gab der Klage statt. Es anerkannte die Vorfälligkeitsentschädigungen als abziehbare Nachlassverbindlichkeiten in Gestalt von Nachlassregelungskosten.
Entscheidung: Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar
Der BFH widerspricht dem FG. Die Vorfälligkeitsentschädigungen sind nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG oder nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abziehbar. Sie sind Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.
Keine Erblasserschulden
Nachlassverbindlichkeit i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG ist allein die Darlehensverbindlichkeit als Kapitalschuld. Sie wird nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG unter Berücksichtigung der Verzinsung auf den Stichtag ermittelt. Die Zinsverpflichtung stellt keine zusätzlich berücksichtigungsfähige Nachlassverbindlichkeit dar. Die tatsächlich erbrachten Zinszahlungen können deshalb ebenso wenig abgezogen werden wie die Tilgungsleistungen. Sie würden andernfalls doppelt berücksichtigt. Kommt es nach dem Stichtag aus Gründen, die nicht mehr vom Erblasser "herrühren", zur vorzeitigen Ablösung oder zur Prolongation eines Darlehens, hat dies auf den Umfang der Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG keinen Einfluss.
Keine Nachlassregelungskosten
Die vorzeitige Ablösung der Darlehen war erforderlich, um die Immobilien lastenfrei veräußern zu können. Die Veräußerung war nicht zur Regelung des Nachlasses i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG erforderlich, um den Nachlass festzustellen, Anordnungen der Erblasserin umzusetzen, die Erben in den Besitz des Nachlasses zu bringen oder anderweit ihre Rechtsstellung zu sichern. Die Ablösung (Tilgung) der Darlehen diente vielmehr der Veräußerung der Immobilien und damit dem wirtschaftlich sinnvollen Umgang mit dem Nachlass.
Keine Nachlassverteilungskosten
Kosten für die "Verteilung des Nachlasses" (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG) sind insbesondere die im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft entstandenen Aufwendungen. Die Gründe für die Veräußerung der Grundstücke stehen jedoch nicht im Zusammenhang mit einer etwaigen Erbauseinandersetzung. Die Schwierigkeiten bei der Verwaltung vermieteter Immobilien und die Ungewissheit der Erbenermittlung sind nicht gleichbedeutend mit der Vorbereitung der Auseinandersetzung. Außerdem war, solange die Erben nicht ermittelt waren, ihre Anzahl und ob sie an einer Auseinandersetzung interessiert waren, nicht bekannt.
Keine Erwerbskosten
Erwerbskosten (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG) liegen ebenfalls nicht vor. Ein unmittelbarer Zusammenhang der Kosten mit dem Erwerb ist anzunehmen, wenn sie aufgewendet werden, damit der Erwerber seine Rechtsstellung erlangt. Die Veräußerung der Immobilien und die damit verbundene vorzeitige Ablösung der Darlehen hatten indes keinen Bezug zu der Rechtsstellung der Erben und sicherten diese auch nicht. Die Maßnahme beruhte allein auf wirtschaftlichen Zweckmäßigkeitserwägungen, die auf dem Nichtwissen um die Erben beruhten.
Folge: Nicht abziehbare Verwaltungskosten
Die Kosten für die Verwaltung des Nachlasses i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG sind Verwendungsaufwand, der erbschaftsteuerrechtlich unbeachtlich ist. Nachlassverwaltungskosten sind Kosten, die nur dazu dienen, den Nachlass zu erhalten, zu nutzen und zu mehren oder das Vermögen zu verwerten. Die Regelung verlangt einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs. Handelt es sich um Kosten, die ihrer Art nach ebenso anfallen, wenn sich die Gegenstände nicht in einem Nachlass befinden, fehlt der unmittelbare Zusammenhang mit der Folge, dass es sich um Nachlassverwaltungskosten handelt. So liegen die Dinge im Streitfall: Die Vorfälligkeitsentschädigungen stehen nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Erwerb von Todes wegen. Sie sind Folge einer Vermögensumschichtung als Teil einer normalen Vermögensverwaltung. Ein Zusammenhang mit dem Erbfall besteht nur insoweit, als sich wegen der unbekannten Erben die Abwicklung des Nachlasses verzögerte und insofern ein Bedürfnis nach einer Interimsverwaltung bestand.
Hinweis: Grenzlinie zwischen Regelungskosten und Verwaltungskosten
Die Entscheidung präzisiert die Abgrenzung zwischen den Kosten der Nachlassregelung und der Nachlassverwaltung. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG ist ein unmittelbaren Zusammenhang der Kosten mit den jeweiligen Abzugstatbeständen gefordert. Kosten der Nachlassverwaltung liegen dann vor, wenn dieser unmittelbare Zusammenhang fehlt. Die darin liegende Zäsur ist indes kein feststehender Zeitpunkt. Vielmehr markiert sie eine inhaltliche Grenze zwischen den nachlassspezifischen Kosten einerseits und den Kosten andererseits, die ihrer Art nach ebenso anfallen können, wenn die Gegenstände sich nicht oder nicht mehr in einem Nachlass befinden. Dann ist der durch das Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" gekennzeichnete Veranlassungszusammenhang unterbrochen (BFH, Urteil v. 14.10.2020, II R 30/19, BFH/NV 2021, 727).
BFH Urteil vom 02.12.2020 - II R 17/18 (veröffentlicht am 10.06.2021)
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