Die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung für eine Grundstückslieferung ist ohne die Beschränkung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft (Unabänderbarkeit) der Umsatzsteuerfestsetzung möglich.
Die Klägerin, die A-GmbH, hatte mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 18.05.2009 ein bebautes Grundstück von der B-GmbH erworben. Letztere hatte auf die Steuerbefreiung wirksam verzichtet. Die A-GmbH wollte das auf dem Grundstück gelegene Objekt sanieren und steuerpflichtig weiterverkaufen. Sie meldete im Jahr 2009 eine Umsatzsteuerschuld nach § 13b UStG an und zog diese wiederum als Vorsteuer ab.
Entgegen der ursprünglichen Absicht verkaufte die A-GmbH im Jahr 2011 eine Grundstücksteilfläche und das nicht sanierte Gebäude steuerfrei. Am 23.04.2012 vereinbarte sie mit der B-GmbH zudem eine notariell beglaubigte Rücknahme des Verzichts auf die Steuerbefreiung. Das Finanzamt sah die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung als unwirksam an, weil dies nur im erstmaligen Vertrag möglich sei und berichtigte die Vorsteuer nach § 15a Abs. 2 UStG zulasten der Klägerin.
Verzicht auf Steuerbefreiung wirksam rückgängig gemacht
Das FG hat entschieden, dass die B-GmbH den Verzicht auf die Steuerbefreiung wirksam rückgängig gemacht hat und dass § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dem nicht entgegensteht. Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind unter das Grunderwerbsteuergesetz fallende Umsätze steuerfrei. Der Unternehmer kann einen solchen Umsatz nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 UStG als steuerpflichtig behandeln, wobei dies nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nur in dem notariell zu beurkundenden Kaufvertrag erfolgen kann.
Der Verzicht auf eine Steuerbefreiung kann – obwohl in § 9 UStG nicht ausdrücklich vorgesehen – auch rückgängig gemacht werden. Der Rückgängigmachung eines solchen Verzichts steht § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht entgegen. Denn nach dessen Wortlaut ist nur der Verzicht auf die Steuerbefreiung formal und zeitlich begrenzt. Zwar sind nach der Rechtsprechung des BFH der Verzicht und dessen Rückgängigmachung als actus contrarius gleich zu behandeln, angesichts des eindeutigen Wortlauts des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG gilt dies jedoch nicht für das Erfordernis, die Rückgängigmachung in der erstmaligen notariellen Beurkundung des Grundstücksgeschäfts zu erklären. Es liegt vielmehr in der Natur der Sache, dass die Rückgängigmachung dem Verzicht zeitlich nachfolgt und nicht zugleich im erstmaligen Grundstückskaufvertrag beurkundet sein kann. Folge man dem Finanzamt, wäre die Rückgängigmachung des Verzichts faktisch ausgeschlossen.
Option zur Steuerpflicht
Die Option zur Steuerpflicht ist in den Fällen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nach höchstrichterlicher Finanzrechtsprechung und Verwaltungsauffassung nur im originären, notariell beurkundeten Kaufvertrag möglich. Bisher wurde in der herrschenden Meinung wegen der Auffassung des BFH, dass für die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung die gleichen Grundsätze gelten wie für die Ausübung, davon ausgegangen, dass eine Rücknahme des Verzichts bei Grundstücksgeschäften faktisch unmöglich ist. Das sieht das FG Stuttgart nunmehr anders. Es ist jedoch schwer einzuschätzen, ob die Ausführungen des FG in dem vom Finanzamt angestrengten Revisionsverfahren beim BFH, XI R 22/19, Bestand haben werden.
Abschließend ist darauf hinzuweisen, dass die Fälle einer Rücknahme des Verzichts auf die Steuerbefreiung in der Praxis eher gering sein dürften. Praxisrelevanter ist indes die Option zur Steuerpflicht, für die weiterhin nur empfohlen werden kann, gesetzeskonform zu handeln und im notariellen Kaufvertrag die Option zu vereinbaren.