Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung einer Gewerbeimmobilie

Ob eine Vermietungstätigkeit einen Totalüberschuss erwarten lässt, hängt von einer Prognose über die voraussichtliche Dauer der Vermögensnutzung, die in dieser Zeitspanne erzielbaren Erträge und anfallenden Werbungskosten ab. Doch was gilt, wenn sich der Steuerpflichtige entschließt, nach einer vorangegangenen Vermietungstätigkeit eine andere Form der Vermietung aufzunehmen?

Hintergrund: Ermittlung der Überschusserzielungsabsicht bei Gewerbeimmobilien

Bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit ist grds. und typisierend davon auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnraum, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien. Vielmehr ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen. Für die in diesem Zusammenhang erforderliche Totalüberschussprognose kann grds. auf einen typisierten Zeitraum von 30 Jahren abgestellt werden (BFH, Urteil v. 6.11.2001, IX R 97/00, Haufe Index 673037). Fraglich war im Urteilsfall u.a., ob der 30-jährige Prognosezeitraum für ein Gewerbeobjekt (hier: Hotel) mit der Beendigung einer umfangreichen Renovierung und Erweiterung neu beginnt.

Umbau- und Erweiterung eines Hotelkomplex

Die Klägerin ist eine GbR, die Einnahmen aus der Verpachtung eines Hotel-Gasthofs erzielt. Der Gasthof wurde 1993 erworben. Die Klägerin verpachtete zunächst nur den Betrieb des Hotel-Restaurants an einen Fremdpächter. 1999 wurde dieser Pachtvertrag gekündigt. In der Folgezeit leitete die Klägerin einen Um- und Erweiterungsbau ein, mit dem nicht nur die Zahl der Hotelzimmer von ursprünglich sechs auf 22 Zimmer erhöht und das Restaurant sowie weitere Gebäude und Anlagen renoviert wurden, sondern auch eine Hebung des Hotelstandards von ursprünglich zwei Sternen auf vier Sterne verbunden war. Nach Abschluss der Arbeiten im Jahr 2001 verpachtete die Klägerin den gesamten Hotel- und Gaststättenkomplex – einschließlich Nebengebäude und Wohnhaus – durch einheitlichen Pachtvertrag an eine Betriebs-GmbH.

FA und FG ging von fehlender Einkünfteerzielungsabsicht aus

In den Streitjahren (2008 bis 2010) erklärte die Klägerin – ebenso wie in den Vorjahren seit Erwerb – Werbungskostenüberschüsse. 2011 führte das FA eine provisorische Überschussprognose durch und ermittelte für einen 30-jährige Prognosezeitraum seit Anschaffung einen Totalverlust. Vor diesem Hintergrund erkannte das FA die Werbungskostenüberschüsse für die Streitjahre wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Entscheidung: Prognosezeitraum ab Neuvermietung

Zu Unrecht haben FA und FG bei der Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht einen mit der Anschaffung des Hotel-Gasthofs beginnenden Prognosezeitraum zugrunde gelegt. Die Klägerin hat im Urteilsfall zunächst nur den Betrieb des Restaurants einem Fremdpächter zur Nutzung überlassen; die Nebengebäude sowie das Wohnhaus waren nicht Gegenstand des Pachtverhältnisses. Nach dem Umbau und der Erweiterung verpachtete die Klägerin jedoch den gesamten Hotel- und Gaststättenkomplex – einschließlich Nebengebäude und Wohnhaus – an die Betriebs-GmbH. Die Vermietungstätigkeit bezieht sich von diesem Zeitpunkt an somit auf ein anderes "Objekt"; aus diesem Grund ist der subjektive Tatbestand des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in diesem Zeitpunkt neu zu bewerten.

Auf die Frage, ob der von der Klägerin initiierte, mit einer Erweiterung des Hotel-Gasthofs verbundene Umbau, welcher mit einer Hebung des Hotelstandards einherging, dem gesamten Immobilienobjekt ein derart verändertes Gepräge geben könnte, dass auch aus diesem Grund der 30-jährige Prognosezeitraum von Neuem beginnen müsse, kam es danach im Urteilsfall nicht mehr an.

Einkünfteerzielungsabsicht auch bei hohen Umbauaufwendungen

Die Sache war noch nicht spruchreif. Der BFH könnte als Revisionsgericht die fehlenden tatsächlichen Feststellungen nicht selbst vornehmen. Daher wird das FG im zweiten Rechtsgang die Einkünfteerzielungsabsicht erneut zu beurteilen haben. In diesem Zusammenhang wies der BFH u.a. darauf hin, dass die Höhe der Um- und Erweiterungsbauarbeiten nicht schon für sich genommen dazu führen können, die Einkünfteerzielungsabsicht in Frage zu stellen. Die mit einem solchen Umbau einhergehende Hebung des Hotel- und Gaststättenstandards sei im Urteilsfall lediglich die erforderliche und angemessene Reaktion auf eine fehlende oder eingeschränkte Marktgängigkeit des Vermietungsobjekts gewesen. Sofern die Rechtsprechung bei langjährigen Werbungskostenüberschüssen – wie etwa in Leerstandsfällen – vom Stpfl. auf der einen Seite verlange, zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen, könne diese Anforderung dem Stpfl. dann nicht auf der Gegenseite entgegengehalten werden, solche getätigte – angemessene – Investitionen würden den Rahmen der Prognoserechnung sprengen.

Hinweis: Auch Einkünfteerzielungsabsicht ist objektbezogen zu prüfen

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, wer – in objektiver Hinsicht – ein Grundstück, ein Gebäude oder einen Gebäudeteil gegen Entgelt zur Nutzung überlässt und – in subjektiver Hinsicht – beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen. Wie der objektive Tatbestand ist auch der subjektive Tatbestand – die Einkünfteerzielungsabsicht – objektbezogen. Sie ist nur dann in Bezug auf mehrere Objekte oder das gesamte Grundstück zu prüfen, wenn sich auch die Vermietungstätigkeit gleichzeitig – d.h. in objektiver Hinsicht – auf mehrere Objekte oder auf das gesamte Grundstück richtet.

BFH, Urteil v. 19.2.2019, IX R 16/18, NV, veröffentlicht am 24.6.2019