Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entstehen, sind laufende Gewinne, die nicht zu den gem. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigten Veräußerungsgewinnen zählen. Fraglich ist, wie eine Anteilsübertragung gestaltet werden kann, wenn ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil in mehreren Schritten auf einen Angehörigen übertragen will.
Beispiel: Teilentgeltliche Übertragung eines Anteils auf Tochter
Alleiniger Kommanditist der X-GmbH & Co. KG und alleiniger Gesellschafter der Komplementär-GmbH ist V. Er beabsichtigt seinen Kommandit- und den zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden GmbH-Anteil auf seine Tochter T zu übertragen, die ihm dafür zwar eine Abfindung – aber keine fremdübliche Gegenleistung – zahlen soll. Die Übertragung soll in mehreren Schritten vollzogen werden, wobei T verpflichtet ist, an A "Gegenleistungen" (wenn auch keine fremdüblichen) zu erbringen. Zunächst sollen nur 50 % des Kommanditanteils und 50 % des GmbH-Anteils übertragen werden.
Gewinn aus der Veräußerung ist laufender Gewinn
Ein Gewinn, der bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils entsteht, ist ein laufender Gewinn, welcher bei der Einkommensteuer des Veräußerers dem regulären Tarif zu unterwerfen ist und der darüber hinaus auch bei gewerblichen Mitunternehmerschaften der Gewerbesteuer unterliegt. § 34 EStG ist nicht anwendbar.
Erwägenswert: Teilentgelt bis zum anteiligen Buchwert vereinbaren
§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 Alt. 2 EStG begünstigt auch die unentgeltliche Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils. Nach der Einheitstheorie führen teilentgeltliche Übertragungen betrieblicher Sachgesamtheiten beim Übertragenden zu einem Veräußerungsgewinn, soweit das Teilentgelt den Buchwert des übertragenen Gesellschaftsanteils übersteigt. Daher könnte es sich zunächst empfehlen, eine Gegenleistung nur in einer Höhe zu vereinbaren, die den anteiligen Buchwert des Kommanditanteils und des GmbH-Anteils nicht übersteigt.
Es handelt sich dann steuerlich um einen voll unentgeltlichen Vorgang, sodass beim Veräußerer V kein Gewinn entsteht, während die Erwerberin T insoweit das anteilige Kapitalkonto des Veräußerers fortführen muss. Die unentgeltliche Übertragung eines Teil-Kommanditanteils i.H.v. 50 % an der KG und i.H.v. 50 % des (zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden) Geschäftsanteils an der Komplementär-GmbH T führt nicht zu einer Aufdeckung der darin ruhenden stillen Reserven. Bei einem Entgelt über dem Buchwert handelt es sich um einen laufenden Gewinn, den es ja zu vermeiden gilt.
Im nächsten Schritt überträgt der Veräußerer V den ihm verbliebenen 50 %igen Gesellschaftsanteil sowie den 50 %igen Anteil an der Komplementär-GmbH teilentgeltlich an die Tochter T zu einem sein Buchkapital übersteigendes Teilentgelt. Dieser Vorgang der Veräußerung des ihm noch verbliebenen Mitunternehmeranteils fällt unter § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, weil ein ganzer Mitunternehmeranteil veräußert wird. Für diesen Veräußerungsfall kann von V prinzipiell die Tarifbegünstigung der §§ 16, 34 EStG vorbehaltlich derer persönlichen Anforderungen in Anspruch genommen werden.
Praxis-Tipp: Zwischen der ersten und zweiten Veräußerung sollte ein Zeitraum von mindestens 2 Jahren liegen
Zu beachten ist allerdings noch die sog. Gesamtplanrechtsprechung des BFH, wonach die Tarifvergünstigung die vollständige Aufdeckung der stillen Reserven in einem Zuge verlangt. Daher sollte zwischen beiden vorgenannten Schritten Zeit verstreichen, damit nicht von einem "Veräußerungsplan" ausgegangen werden kann, der aus mehreren Teilakten besteht. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH die "Gesamtplan"-Betrachtung herangezogen und im Urteilsfall es für schädlich gehalten, dass in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen zuvor (im Entscheidungsfall am gleichen Tag) Teilanteile nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich zum Buchwert (im Entscheidungsfall auf die Ehefrau) übertragen worden sind (BFH, Urteil v. 9.12.2014, IV R 36/13, Haufe Index 7610720).
Innerhalb welchen zeitlichen Rahmens vom Vorliegen eines schädlichen Gesamtplans auszugehen ist, ist bislang nicht entschieden. Im Fachschrifttum wird als Anhaltspunkt für eine steuerschädliche Gesamtbetrachtung z.T. von einem Zeitraum von einem Jahr, von 2 Jahren, 3 Jahren und 5 Jahren ausgegangen. Ein Zeitraum von 2 Jahren sollte i.d.R. ausreichend sein (Korn/Strahl in: Korn, EStG, 1. Aufl. 2000, 112. Lieferung, § 6 Rn. 473.1 m.w.N.). Vermieden werden sollte auch eine ausdrückliche (z. B. etwaige vertragliche) Verklammerung der Transaktionen.