Tantiemen bei verspäteter Feststellung des Jahresabschlusses

Eine verspätete Feststellung des Jahresabschlusses nach § 42a Abs. 2 GmbHG führt auch im Falle eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers nicht per se zu einer Vorverlegung des Zuflusses einer Tantieme auf den Zeitpunkt, zu dem die Fälligkeit bei fristgerechter Aufstellung des Jahresabschlusses eingetreten wäre.

Hintergrund: Verspätete Feststellung des GmbH-Jahresabschlusses

X war im Streitjahr 2009 beherrschender Gesellschafter- Geschäftsführer einer GmbH sowie Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer weiteren GmbH. Die GmbHs gewährten ihren Geschäftsführern neben dem monatlichen Festgehalt Tantiemen. Diese waren jeweils einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafterversammlung fällig.

Zum 31.12.2008 wurden in den GmbH-Bilanzen für jeden Geschäftsführer Tantiemen passiviert. Die Bilanzen wurden im Dezember 2009 festgestellt. Die Tantiemen 2008 wurden weder in 2009 noch in den Folgejahren ausgezahlt. In 2011 wurden sie auf "sonstige Verbindlichkeiten" umgebucht.

Nach einer LSt-Außenprüfung erhöhte das FA für 2009 den Bruttoarbeitslohn des X inklusive der Tantiemen.

Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, die Tantiemen gälten als in 2009 zugeflossen. Zwar seien sie erst im Januar 2010 fällig gewesen (laut Anstellungsvertrag ein Monat nach Feststellung der Jahresabschlüsse zum 31.12.2008 im Dezember 2009). Bei einer fristgerechten Feststellung (nach § 42a Abs. 2 GmbHG spätestens am 30.11.2009) hätte spätestens am 31.12.2009 die Fälligkeit vorgelegen.

Entscheidung: Keine fiktive Vorverlegung des Zuflusses

Der BFH widerspricht dem FG. Die Revision führte zur Stattgabe der Klage. Das FA und ihm folgend das FG haben fälschlich die Vorverlegung des Zuflusses der Tantiemen in 2009 angenommen.

Zufluss mit Fälligkeit beim beherrschenden Gesellschafter

Dem alleinigen oder jedenfalls beherrschenden Gesellschafter fließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen "seine" Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es regelmäßig in der Hand, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, wenn der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist (BFH v. 8.5.2007, VIII R 13/06, BFH/NV 2007, 2249). Fällig wird der Anspruch auf Tantiemen grundsätzlich erst mit der Feststellung des Jahresabschlusses (BFH v. 14.3.2006, I R 72/05, BFH/NV 2006, 1711), sofern nicht im Anstellungsvertrag zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit vereinbart ist (BFH v. 3.2.2011, VI R 66/09, BStBl II 2014, 491). Hiervon ausgehend sind die Tantiemen 2008 nicht schon in 2009 zugeflossen

Fälligkeit in 2010 – nicht bereits im Streitjahr 2009

Die Feststellung der Abschlüsse der GmbHs erfolgte unter Passivierung der Tantiemen im Dezember 2009. Nach den Anstellungsverträgen waren die Tantiemen einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses, somit erst im Januar 2010, fällig. Diese vom Grundfall abweichende Fälligkeitsvereinbarung ist steuerlich anzuerkennen. Ein fremder Geschäftsführer hätte sich bei sonst gleichen Umständen ebenso auf die konkreten Tantiemevereinbarungen eingelassen. Denn üblicherweise benötigt die Gesellschaft bei höheren Tantiemen (wie auch im Streitfall) Zeit, um die Liquidität für die Auszahlung herzustellen (BFH v. 3.2.2011, VI R 66/09, BStBl II 2014, 491). Ein Monat ist dafür keine unangemessen lange Zeitspanne.

Keine Vorverlegung der Fälligkeit in 2009

Nach § 42a Abs. 2 GmbHG haben die Gesellschafter spätestens 11 Monate nach Ablauf des Geschäftsjahrs (d.h. hier am 30.11.2009) über die Feststellung des Jahresabschlusses zu beschließen. Entgegen der Ansicht des FG führt die verspätete Feststellung der Jahresabschlüsse für 2008 (erst im Dezember 2009) nicht zur Vorverlegung der Fälligkeit und damit des Zuflusses der Tantiemen in 2009. Denn erst die Feststellung des Jahresabschlusses führt zum Entstehen einer Verbindlichkeit. Das gilt selbst dann, wenn die Feststellung des Jahresabschlusses – wie hier – nicht fristgerecht erfolgt ist. Der noch nicht existente Jahresabschluss kann keine (fiktive) Fälligkeit bewirken. Denn der konkrete Anspruch entsteht (erst) mit der Feststellung des Jahresabschlusses.

Keine Fiktion des Zuflusses in 2009

Auch eine Fiktion des Zuflusses auf den Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses (Dezember 2009) kommt nicht in Betracht. Die Rechtsprechung des BFH, wonach Ausschüttungen an den beherrschenden Gesellschafter diesem in der Regel auch dann zum Zeitpunkt der Beschlussfassung über die Gewinnverwendung zufließen, wenn die Gesellschafterversammlung eine spätere Fälligkeit beschlossen hat (BFH v. 2.12.2014, VIII R 2/12, BStBl II 2015, 333), ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Denn sie betrifft den Fall, dass die Satzung der GmbH keine Regelung über eine vom Grundsatz der sofortigen Fälligkeit mit dem Gewinnverteilungsbeschluss abweichende Fälligkeitsbestimmung vorsieht. Enthält die Satzung dagegen eine bindende Regelung über eine spätere Fälligkeit, ist es gerechtfertigt, darauf abzustellen. Somit gilt im Streitfall die im Geschäftsführervertrag vertraglich wirksam vereinbarte Fälligkeit (ein Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses, also erst im Januar 2010). Dementsprechend ist der Zufluss nicht auf den Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses vorzuverlegen.

Hinweis: Problematik der Berücksichtigung des Verlustrücktrags bei der Bemessung der Tantiemen

Die GmbHs erlitten in 2009 Verluste, die nach 2008 zurückgetragen wurden. Das FA und das FG ließen diesen Verlustrücktrag bei der Berechnung der Tantiemen 2008 wegen Fehlens einer entsprechenden ausdrücklichen Vereinbarung unberücksichtigt. Da die Tantiemen nicht in 2009, sondern erst danach zugeflossen sind, ließ der BFH diese von den Beteiligten herausgehobene und vom FG verneinte Frage offen.

Zielgerichtete Verzögerung der Fälligkeit als Gestaltungsmissbrauch

Der BFH ergänzt, dass Hinblick auf § 42 AO etwas anderes gelten kann, wenn der beherrschende Gesellschafter durch Nichtbeachtung der gesetzlichen Pflicht zur rechtzeitigen Feststellung des Jahresabschlusses gemäß § 42a Abs. 2 GmbHG zielgerichtet die Fälligkeit eines ihm zustehenden Tantiemeanspruchs und damit den Zeitpunkt der Versteuerung hinauszögert (FG Baden-Württemberg v. 7.11.1996, 8 K 108/95, EFG 1997, 872). Soweit das FG im Streitfall davon ausging, die Frist sei "willkürlich" nicht eingehalten worden, hat es dies nicht durch entsprechende tatsächliche Feststellungen belegt.

BFH, Urteil v. 28.4.2020, VIII R 44/17, veröffentlicht am 27.8.2020

Alle am 27.8.2020 veröffentlichten Entscheidungen.