Der Erbe kann eine vom Erblasser hinterzogene ESt, die auch nach dem Erbfall nicht festgesetzt wurde, selbst dann nicht als Nachlassverbindlichkeit abziehen, wenn er das FA zeitnah unterrichtet hat.
Hintergrund
A ist der Enkel der 2004 verstorbenen Erblasserin E. E hatte ein Kapitalvermögen von ca. 2,8 Mio. EUR teilweise in Luxemburg angelegt. Kapitalerträge daraus hatte sie in ihren ESt-Erklärungen nicht erklärt. Erben nach E waren A und der inzwischen verstorbene Bruder B der E zu je 1/2.
Ende 2004 erstattete A Strafanzeige gegen B und den Lebensgefährten der E und offenbarte das Vermögen der E. Im Januar 2006 erklärte er gegenüber dem für die ESt der E zuständigen FA die nicht versteuerten Zinseinkünfte für 1993 bis 2002 nach. Hinsichtlich der Höhe der Kapitalerträge schlossen die Beteiligten eine tatsächliche Verständigung. Dabei sah das FA Beträge ohne Währungsangabe fälschlicherweise als DM-Beträge an und rechnete sie bei der Änderung der ESt-Bescheide - zugunsten der Erben - in EUR-Beträge um. Die ESt wurde dementsprechend zu niedrig festgesetzt. Zusammen mit den ebenfalls geänderten ESt-Bescheiden 2003/2004 ergaben sich ESt-Nachzahlungen mit Nachzahlungszinsen von ca. 150.000 EUR.
A erklärte dagegen in seiner ErbSt-Erklärung Nachlassverbindlichkeiten von 370.000 EUR. Denn nicht die tatsächlich festgesetzte ESt-Schuld der E, sondern die materiell-rechtlich zutreffende Steuerverbindlichkeit sei als Nachlassverbindlichkeit abzuziehen. Unerheblich sei, ob die ESt-Festsetzung noch geändert werden könne. Das FA berücksichtigte jedoch lediglich die sich aus den ESt-Bescheiden ergebenden Beträge.
Das FG folgte der Auffassung des A und gab der Klage statt. Es berücksichtigte die ESt und die Nachzahlungszinsen in der Höhe, wie sie sich bei zutreffender Umsetzung der tatsächlichen Verständigung ergeben hätten. Aufgrund seiner Strafanzeige habe A damit rechnen können und müssen, dass das FA die ESt zutreffend festsetzen werde. Das rechtfertige die Rückbeziehung auf den Zeitpunkt des Erbfalls und den Abzug der sich aus der tatsächlichen Verständigung ergebenden Beträge als Nachlassverbindlichkeiten. Dass die ESt tatsächlich niedriger festgesetzt worden sei, müsse unberücksichtigt bleiben.
Entscheidung
Der BFH widerspricht dem FG. Der Abzug als Nachlassverbindlichkeit setzt nicht nur voraus, dass die Steuerschulden im Zeitpunkt des Todes des Erblassers bereits entstanden waren oder - für die ESt des Todesjahrs - der Erblasser den einkommensteuerrechtlichen Tatbestand verwirklicht hatte. Darüber hinaus müssen die Steuerschulden auch eine wirtschaftliche Belastung dargestellt haben.
Dabei ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Finanzbehörden entstandene Steuern in der materiell-rechtlich zutreffenden Höhe festsetzen und somit im Todeszeitpunkt die wirtschaftliche Belastung mit der Steuerschuld gegeben war. Trifft dies zu, ist die abziehbare Steuerschuld für die Festsetzung der ErbSt eigenständig zu ermitteln. Es spielt keine Rolle, ob und ggf. in welcher Höhe die danach abziehbare Steuer tatsächlich festgesetzt wird. Das folgt aus dem erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzip.
An der wirtschaftlichen Belastung im Todeszeitpunkt fehlt es jedoch, wenn bei objektiver Betrachtung in diesem Zeitpunkt angenommen werden kann, dass der Steuergläubiger seine Forderung nicht geltend machen werde. Das ist insbesondere der Fall, wenn der Erblasser die Einkünfte aus seinem Auslandsvermögen verschwiegen hatte das FA von den entsprechenden Steueransprüchen nichts erfahren konnte.
Nach der bisherigen Auffassung des BFH war im Hinterziehungsfall eine wirtschaftliche Belastung, soweit die Steuer auch später nicht tatsächlich festgesetzt wird, jedoch dann gegeben, wenn der Erbe das zuständige FA so zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet hatte, dass eine Rückbeziehung auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer möglich war. An dieser Auffassung hält der BFH nicht fest. Unterrichtet der Erbe das zuständige FA nach dem Tod des Erblassers, handelt es sich um ein nach dem Bewertungsstichtag eingetretenes Ereignis, das aufgrund des Stichtagsprinzips nicht berücksichtigt werden kann. Das gilt auch dann, wenn der Erbe das zuständige FA zeitnah nach dem Eintritt des Erbfalls unterrichtet hat und er von diesem Zeitpunkt an mit der Steuerfestsetzung rechnen musste. Ob die Unterrichtung früher oder später erfolgt, wirkt sich auf die mit dem Tod des Erblassers eingetretene Bereicherung des Erben nicht aus, sondern nur, ob die Steuer auch tatsächlich festgesetzt wird. Eine wirtschaftliche Belastung liegt nur dann vor, wenn die hinterzogene Steuer später auch tatsächlich festgesetzt wird.
Auf die Revision des FA hob der BFH daher das abweichende Urteil des FG auf und wies die Klage ab. Die Steuern auf die Erträge der E aus dem ausländischen Vermögen stellten beim Eintritt des Erbfalls keine wirtschaftliche Belastung dar. Soweit sie auch später nicht festgesetzt wurden, können sie nicht als Nachlassverbindlichkeiten berücksichtigt werden. Die von A erstattete Strafanzeige ermöglicht den Abzug auch dann nicht, wenn man sie als zeitnahe Unterrichtung des für die Festsetzung der ESt zuständigen FA ansieht.
Hinweis
In dem Urteil v. 24.3.1999, II R 34/97 (BFH/NV 1999, 3497) hatte der BFH angenommen, eine wirtschaftliche Belastung könne vorliegen, wenn der Erbe das zuständige FA so zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichte hat, dass sein Handeln noch auf den Stichtag zurückbezogen werden kann. Als Anhaltspunkt dafür sah der BFH eine Dreimonatsfrist als angemessen an. Eine spätere Offenlegung war nicht geeignet, die wirtschaftliche Belastung des Erben zum Stichtag zu begründen. Daran hält der BFH nicht fest. Wegen des Stichtagsprinzips fehlt es auch dann an einer wirtschaftlichen Belastung, wenn der Erbe das FA zeitnah informiert hat. Ob die Unterrichtung früher oder später erfolgt, wirkt sich auf die mit dem Tod eingetretene Bereicherung nicht aus.
Bei nicht hinterzogenen Steuerschulden des Erblassers liegt somit grundsätzlich eine wirtschaftliche Belastung vor. Bei einer Hinterziehung durch den Erblasser fehlt es dagegen regelmäßig an einer entsprechenden Belastung. Hinterzogene und nicht festgesetzte Steuern des Erblassers können daher nicht als Nachlassverbindlichkeiten abgezogen werden.
BFH, Urteil v. 28.10.2015, II R 46/13, veröffentlicht am 17.2.2016
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