Eine durch Aufspaltung eines Unternehmens erzielte mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt eine missbräuchliche Gestaltung dar.
Hintergrund: Auslagerung der Umsätze auf Kleinunternehmer-Tochtergesellschaften
Die X-GmbH war in den Streitjahren (2009 bis 2011) als StB-Gesellschaft tätig. Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer war B. Die X-GmbH war – neben jeweils einer anderen Person - an sechs GmbH & Co. KGs als Kommanditistin beteiligt. Komplementärin war jeweils die D-GmbH, deren Geschäftsführerin (F) bei der X-GmbH angestellt war und von der D-GmbH ein Geschäftsführergehalt (geringfügige Beschäftigung, Minijob) bezog. Alleingesellschafterin der D-GmbH war die Ehefrau des B. Die KGs boten überwiegend Buchführungsleistungen an, und zwar ausschließlich an Kunden, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt waren, weil sie steuerfreie Leistungen erbrachten (insbes. Heilberufe) oder Kleinunternehmer waren. Die Umsätze der einzelnen KGs blieben jeweils unter der Kleinunternehmergrenze. Teilweise wurden die gleichen Kunden zwecks Nichtüberschreitung der Kleinunternehmergrenze nacheinander von mehreren KGs betreut. Bis zur Gründung der KGs wurden die Leistungen unmittelbar von der X-GmbH erbracht. Die Arbeiten der KGs wurden mit den Sach- und Personalmitteln der X-GmbH ausgeführt. Die Entgelte vereinnahmten die KGs jeweils auf eigene Rechnung.
Das FA sah die Auslagerung der Buchführungsleistungen auf die KGs als missbräuchlich an und rechnete die Umsätze der KGs der X-GmbH zu. Dem folgte das FG und wies die Klage ab.
Entscheidung: Verletzung des unionsrechtlichen Neutralitätsprinzips
Die Kleinunternehmerregelung ist eine Bagatellregelung zum Zweck der Verwaltungsvereinfachung und Praktikabilität. Mit der planmäßigen Aufspaltung und künstlichen Verlagerung von Umsätzen mit dem Ziel, die Kleinunternehmergrenze nicht zu überschreiten, wird jedoch der Vereinfachungszweck verfehlt. Auf diese Weise wird die Kleinunternehmerregelung missbräuchlich in Anspruch genommen. Die durch die Aufspaltung erzielte mehrfache Inanspruchnahme der Kleinunternehmervergünstigung stellt eine Verletzung des Neutralitätsprinzips dar. Denn dadurch potenziert sich der Wettbewerbsvorteil der aufgespaltenen Kleinunternehmen. Gleichzeitig wirkt sich der Vorsteuerausschluss nicht verzerrungsmindernd aus, da die KGs kaum Eingangsleistungen beziehen, sondern ihr Geschäft mittels des "Gesellschafterbeitrags" der X-GmbH bestreiten. Die typisierenden Annahmen des Gesetzgebers werden somit entgegen der Wettbewerbsneutralität nicht mehr erfüllt.
Es fehlt ein die Aufspaltung rechtfertigender außersteuerlicher Grund
Zwar hat ein Bürger das Recht, seine Tätigkeit so zu gestalten, dass er seine Steuerschuld in Grenzen hält. Dementsprechend macht allein das Bestreben, Steuern zu sparen, eine rechtliche Gestaltung nicht unangemessen, solange die gewählte Gestaltung zumindest auch von beachtlichen außersteuerlichen Gründen bestimmt ist. So kann auch eine umsatzsteuerrechtlich vorteilhafte Aufspaltung in verschiedene Unternehmen wirtschaftlich und unternehmerisch durchaus Sinn ergeben. Im Streitfall fehlt es jedoch für die erstrebte Reduzierung der USt-Belastung an einem rechtfertigenden außersteuerlichen Grund. Es liegt vielmehr eine rein künstliche, außerhalb jeder wirtschaftlichen Realität liegende Gestaltung vor. Dementsprechend ist die Inanspruchnahme der Kleinunternehmerregelung durch die KGs zu versagen.
Möglicherweise Versagung des Vorsteuerabzugs durch die X-GmbH
Gleichwohl musste der BFH die Sache an das FG zurückverweisen. Es fehlen Feststellungen dazu, ob die Überlassung von Personal und Sachmittel von der X-GmbH an die KGs tatsächlich unentgeltlich erfolgt ist. Das FG hat zu prüfen, ob der Vorsteuerabzug hinsichtlich der auf die Überlassungen bezogenen Eingangsleistungen zu versagen ist.
Hinweis: Unionsrechtich Auslegung
§ 19 UStG beruht auf Art. 281 MwStSystRL und ist dementsprechend unionsrechtkonform anzuwenden. Maßstab eines Gestaltungsmissbrauchs ist daher nicht § 42 AO, sondern die unionsrechtliche Auslegung durch die Rechtsprechung des EuGH. Dementsprechend sind die Umsätze der KGs nicht nach § 42 AO der X-GmbH zuzurechnen. Vielmehr liegen bei den KGs steuerbare und steuerpflichtige Umsätze vor, da ihnen trotz formaler Einhaltung der Umsatzgrenzen die Berufung auf § 19 UStG wegen unionsrechtlich missbräuchlicher Gestaltung versagt ist. Als nicht vollständig harmonisierte Sonderregelung ist § 19 UStG orientgiert am Vereinfachungszweck eng und unter Beachtung des Neutralitätsgrundsatzes auszulegen. Die Inanspruchnahme ist missbräuchlich, wenn für die Gestaltung kein rechtfertigender außersteuerlicher Grund vorliegt. Nach früheren Urteilen des BFH wurden Gestaltungen, die nur auf die Erreichung des Steuerabzugsbetrags nach § 19 Abs. 3 UStG a.F. gerichtet waren, als nicht rechtsmissbräuchlich anerkannt. Diese Rechtsprechung betrifft die Rechtslage vor dem 01.01.1990 und ist überholt. Übrigens waren die Umsätze der KGs auch nicht kraft Organschaft der X-GmbH zuzurechnen, da weder die D-GmbH noch der jeweilige weitere Kommanditist finanziell in das Unternehmen der X-GmbH eingegliedert war.
BFH Urteil vom 11.07.2018 - XI R 26/17 (veröffentlicht am 05.12.2018)