Auch bei einer bestehenden Außenverpflichtung (hier: Räumung eines Baustellenlagers bei Vertragsende) ist der Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) ausgeschlossen, wenn die Verpflichtung in ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung von einem eigenbetrieblichen Interesse vollständig "überlagert" wird.
Hintergrund: Rückstellung für künftige Räumungskosten
Die X-GmbH ist im Gerüstbau bei Großindustrieanlagen tätig. Sie errichtete mit Zustimmung der Auftraggeber auf deren Gelände Lager mit dem für die Abwicklung der Aufträge benötigten Material. X verpflichtete sich gegenüber den Auftraggebern, die von diesen zur Verfügung gestellten Plätze wieder in den Zustand zum Vertragsbeginn zu versetzen.
Ab 2004 bildete X eine Rückstellung für die künftigen Kosten der Räumung des auf den Baustellen gelagerten Materials.
Das FA und nachfolgend das FG versagten die Rückstellung. Die Leistungspflicht der X gegenüber den Auftraggebern werde von dem eigenbetrieblichen Interesse der X überlagert.
Entscheidung: Keine Rückstellungsbildung bei erheblichem eigenbetrieblichem Interesse
Der BFH teilt die Auffassung des FA und des FG und wies die Revision als unbegründet zurück. Die Verbindlichkeitsrückstellung dient im Interesse eines periodengerechten Gewinnausweises dazu, am Bilanzstichtag verursachte potenziell gewinnmindernde Faktoren zu berücksichtigen. Unter Beachtung des Verbots sog. Aufwandsrückstellungen (§ 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) setzt der Ansatz als Verbindlichkeitsrückstellung eine Verpflichtung voraus, die gegenüber einer dritten Person besteht (sog. Außenverpflichtung) und als erzwingbarer Anspruch eine wirtschaftliche Belastung darstellt (z.B. BFH, Urteil v. 29.11.2007, IV R 62/05, BStBl II 2008, 557).
Gewichtung des eigenbetrieblichen Interesses
Auch bei Bestehen einer ausreichend bestimmten Außenverpflichtung sind allerdings die wirtschaftlichen Interessen des Leistungsverpflichteten und des Anspruchsberechtigten zu gewichten mit der möglichen Folge, dass im Einzelfall das überwiegende eigenbetriebliche Interesse als das wirtschaftlich auslösende Moment der Belastung zu werten ist (z.B. BFH, Urteil v. 8.11.2000, I R 6/96, BStBl II 2001, 570; BFH, Urteil v. 9.11.2016, I R 43/15, BStBl II 2017, 379).
Fortführung der Rechtsprechung trotz Kritik im Schrifttum
An dieser Rechtsprechung (Berücksichtigung des überwiegenden Eigeninteresses als Negativkriterium der Rückstellungsbildung) hält der BFH - trotz vielfach in der Literatur geäußerter Kritik – fest. as gilt insbesondere in den Fällen, in denen eine bestehende Außenverpflichtung durch ein eigenbetriebliches Interesse bei wirtschaftlicher Betrachtung vollständig überlagert wird und damit der Sache nach eine (nicht ansetzbare, § 249 Abs. 2 Satz 1 HGB) sog. Aufwandsrückstellung vorliegt.
Das "Negativmerkmal" hat eine gesetzliche Grundlage, da die Außenverpflichtung eine wirtschaftliche Belastung auslösen muss und diese Frage nicht losgelöst von einem damit im unmittelbaren Zusammenhang stehenden eigenbetrieblichen Interesse beantwortet werden kann.
Im Streitfall überwiegt das eigenbetriebliche Interesse
Hiervon ausgehend scheidet im Streitfall eine Rückstellung für die Räumung und den Abtransport des Gerüstbaumaterials aus. Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass das eigenbetriebliche Interesse der X an der Auflösung der Lager wirtschaftlich so bedeutend ist, dass die zivilrechtliche Räumungsverpflichtung in vollem Umfang überlagert wird. Die Grundstücksräumung steht in untrennbarem Zusammenhang mit dem Rücktransport des Materials in das Zentrallager zur Verwendung auf weiteren Baustellen. An diese Tatsachenwürdigung des FG, dass die Räumungsverpflichtung durch das eigenbetriebliche Interesse der X überlagert wird, ist der BFH gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).
Keine anteilige Rückstellung der auf die Grundstücke entfallenden Räumungskosten
Der BFH Senat sieht - abweichend von Stellungnahmen in der Literatur - auch keine Möglichkeit, einen Teil des geltend gemachten Rückstellungsbetrags unter dem Gesichtspunkt, dass insoweit ausschließlich die Grundstücke der Auftraggeber betroffen sind, anzuerkennen. Denn wegen des einheitlichen durch das eigenbetriebliche Interesse veranlassten Transportvorgangs ist eine Kostenaufteilung nicht möglich. Es kann deshalb auch offen bleiben, ob ein für eine Rückstellung ausreichender Erfüllungsrückstand vorlag.
Hinweis: Festhalten am Negativkriterium des eigenbetrieblichen Interesses
Der BFH hebt hervor, dass er an seiner Rechtsauffassung festhält, nach der bei einer Überlagerung der Außenverpflichtung durch ein eigenbetriebliches Interesse (Negativkriterium) eine Verbindlichkeitsrückstellung ausscheidet. Das gilt – so die Entscheidung – insbesondere, wenn die Außenverpflichtung durch ein eigenbetriebliches Interesse vollständig überlagert wird.
Die Formulierung ("insbesondere") legt nahe, dass auch bereits bei einer weniger intensiven (nicht vollständigen) Überlagerung eine Rückstellungsbildung ausgeschlossen sein soll. Wie gewichtig das eigenbetriebliche Interesse gegenüber der Außenverbindlichkeit sein darf und nach welchen Kriterien sich die Gewichtigkeit bestimmen lässt, um eine Rückstellung noch zu ermöglichen, bedarf weiterer Präzisierung.
BFH Urteil vom 22.01.2020 - XI R 2/19 (veröffentlicht am 12.06.2020)