Hinzurechnung bei vollständiger Steuerfreiheit nach DBA

Sachverhalt:

Die Klägerin war eine GmbH, die Tochtergesellschaften in China und der Türkei hatte. Von diesen Tochtergesellschaften erhielt sie in den Streitjahren Dividenden i. H. v. mehreren Mio. EUR. Die Klägerin behandelte diese in ihren Steuererklärungen als nach den Bestimmungen der einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreie ausländische Einkünfte. Für die Jahre 2009 und 2010 folgte der Beklagte dem und erließ entsprechende Körperschaftsteuerbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO.
Im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung für 2011 wich das Finanzamt von der Erklärung ab und berücksichtigte 5 % der jeweiligen Dividenden gem. § 8b Abs. 5 KStG einkommenserhöhend als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Ferner erließ es entsprechende Änderungsbescheide für die Jahre 2009 und 2010. Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt als unbegründet zurück. In der erhobenen Klage vor dem Finanzgericht machte die Klägerin geltend, die Dividenden seien zu 100 % von der deutschen Besteuerung auszunehmen. Dies ergebe sich aus den jeweiligen DBA mit China bzw. der Türkei. Die dort geregelten Mindestbeteiligungsgrenzen von 10 % seien erfüllt. § 8b Abs. 5 KStG dürfe nicht angewandt werden. Bei dieser Norm handele es sich bezüglich Dividenden, die bereits nach DBA freizustellen sind, um ein sog. „Treaty Override”. Die Normenkollision zwischen den Bestimmungen der DBA und § 8b KStG sei zugunsten des DBA zu lösen.

Entscheidung:
Die Klage wurde als unbegründet abgewiesen. Zu Recht habe das Finanzamt 5 % der Dividenden, die die Klägerin von den Tochtergesellschaften erhalten hat, dem Gewinn außerbilanziell hinzugerechnet. Die Frage, ob das pauschale Abzugsverbot auch für solche Einnahmen gilt, die auch nach anderen Bestimmungen als § 8b Abs. 1 KStG bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben, insbesondere nach einem DBA, werde in Rechtsprechung und Literatur zwar teilweise unterschiedlich beantwortet. Der Senat folgte dabei aber der Auffassung der Rechtsprechung, wonach § 8b Abs. 5 KStG auch auf das Schachtelprivileg nach DBA anzuwenden ist. Dies ergebe sich daraus, dass die Freistellung der Dividenden durch das Schachtelprivileg nach DBA in einem ersten Schritt nicht durch eine in einem zweiten Schritt vorzunehmende – typisierend geregelte – Nichtabziehbarkeit von mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen berührt werde. Verfassungsrechtliche Zweifel bestünden hieran nicht.

Praxishinweis:
Das Urteil behandelt die strittige Rechtsfrage, ob die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG auch dann erfolgen darf, wenn die Ausschüttung der Tochtergesellschaft nach einem DBA steuerfrei ist.
In der Literatur wird teilweise vertreten, dass die Befreiungsnormen nach DBA und nach § 8b Abs. 1 KStG gleichrangig seien, sodass der Steuerpflichtige die für ihn günstigere Regelung wählen könne ( z. B. Lorenz, IStR 2009, 437; Hageböke, IStR 2009, 473) Die Rechtsprechung sowie die wohl überwiegende Auffassung in der Literatur wenden hingegen § 8b Abs. 5 KStG auch auf das Schachtelprivileg nach DBA an. Sie begründen dies im Wesentlichen damit, dass § 8b Abs. 5 S. 1 KStG für die außerbilanzielle Hinzurechnung keine Unterscheidung nach dem Grund der Nichtabziehbarkeit treffe (FG Düsseldorf, Urteil v. 16.9.2014, 6 K 2018/12 K, EFG 2015 S. 155; M. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG, § 8b Rz. 530; Hauswirth in Lademann, KStG, § 8b Rz. 183; Pung in Dötsch/Pung/Mühlenbrock, KStG, § 8b Rz. 384 ff.). Aus denselben Gründen stelle § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch kein „Treaty Override” dar. Ein Verstoß gegen DBA liege nach der Rechtsprechung des BFH darin nicht, denn die Schachtelprivilegierung werde in vollem Umfang eingeräumt (BFH, Urteil v. 29.8.2012, I R 7/12, BStBl 2013 II S. 89 m. w. N.). Dass die daraus erwachsende Steuerfreistellung der Auslandsdividenden wirtschaftlich dann wieder um 5 % der Dividenden als nichtabziehbar behandelte fiktive Betriebsausgaben zurückgenommen werde, berühre die zunächst gewährte Freistellung aus rechtlicher Sicht nicht. Diese Rechtsauffassung erscheint letztlich zutreffend, indes kann man – wie die oben zitierte Literatur – auch gute Gründe gegen die Ansicht anführen. Insofern ist es i. S. der Rechtssicherheit zu begrüßen, dass nunmehr dem BFH die Gelegenheit zur Entscheidung gegeben wird.

Der Senat ließ die Revision nämlich gem. § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtsfrage zu.

FG des Saarlandes, Urteil v. 24.3.2015, 1 K 1162/13, Haufe Index 7708655