Verlängerung der Beteiligungskette nicht zwingend ein neuer Gesellschafter

Grundsätzliches

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von zehn Jahren (vor 1.7.2021: 5 Jahren) der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 90 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen (vor 1.7.2021: 95 %), gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft (§ 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG).

Eine gesetzliche Änderung trat durch das Gesetz zur Änderung des Grunderwerbsteuergesetzes vom 12.5.2021 (BGBl I 2021, 986) ein. Die Änderungen sind nach § 23 Absatz 18 GrEStG für alle Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 30. Juni 2021 verwirklicht werden.

Offene Frage

Der BFH musste sich nunmehr mit der Frage auseinandersetzen, wie die Einfügung einer mittelbar beteiligten Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur ohne Änderung der Gesellschafter zu beurteilen ist.

Sachverhalt: Umstrukturierungen

Der entscheidungsrelevante Sachverhalt verhielt sich folgendermaßen:

• Die Klägerin ist eine Personengesellschaft mit Grundbesitz in mehreren Finanzamtsbezirken.
• An der Klägerin war die X KG mittelbar zu 100 % beteiligt. Gesellschafter der X KG waren fünf natürliche Personen. Beteiligt waren AB, CB und EG i.H.v. jeweils 20 %, MG i.H.v. 30 % und TG i.H.v. 10 %.
• Mit notarieller Urkunde vom 17.12.2015 schenkte EG ihren Söhnen MG und TG jeweils hälftig ihren Anteil an der X KG, so dass MG nunmehr mit 40 %, TG nunmehr mit 20 % an der X KG beteiligt waren.
• Mit notariell beurkundetem Vertrag ebenfalls vom 17.12.2015 wurde vereinbart, dass MG seinen Anteil an der X KG in Höhe von 40 % in die Y S.r.L. (Y), eine Kapitalgesellschaft italienischen Rechts, einbringt.
• Außerdem wurde vereinbart, dass TG seinen Anteil an der X KG in Höhe von 20 % in die Z S.r.L. (Z), ebenfalls eine Kapitalgesellschaft italienischen Rechts, einbringt.
• Schließlich kamen die Parteien überein, dass AB und CB ihre Anteile an der X KG in Höhe von jeweils 20 % in die am 20.10.2015 gegründete W KG einbringen. Kommanditisten der W KG mit einem Anteil in Höhe jeweils von 50 % waren AB und CB.

Das Finanzamt sah durch die Umstrukturierung den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG als erfüllt an.

FG München: Grunderwerbsteuer wird ausgelöst

Das FG München hat mit Urteil v. 23.6.2021 (4 K 1105/18) eine Grunderwerbsteuerpflicht bestätigt. Bei Prüfung der 95 %-Grenze wurden auch die auf die W KG übertragenen Anteile berücksichtigt, obwohl AB und CB an dieser KG zu jeweils 50 % beteiligt sind.

Entscheidung: Grunderwerbsteuer wird nicht ausgelöst

Der BFH hielt die Revision aus folgenden Gründen für begründet:

• Bei Anwendung von § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG gilt bei Personengesellschaften das Transparenzprinzip.
• Wird eine an der grundbesitzenden Personengesellschaft mittelbar beteiligte Personengesellschaft in die Gesellschafterstruktur eingefügt, ohne dass sich die Rechtsträger, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen können, geändert haben, ist kein neuer Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft hinzugekommen.
• Die neu zwischengeschaltete, mittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Personengesellschaft stellt selbst keinen "neuen Gesellschafter" im Sinne von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG dar.

Praxisfolgen

Im Entscheidungsfall sind nicht innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Klägerin unmittelbar oder mittelbar auf neue Gesellschafter übergegangen.

Denn nach der Abtretung von jeweils 20 % der Anteile der AB und der CB an der X KG, die mittelbar an der Klägerin zu 100 % beteiligt war, an die W KG, war die W KG an der Klägerin mittelbar zu 40 % beteiligt. AB und CB waren an der W KG zu jeweils 50 % beteiligt, so dass sie auch nach der Abtretung ihrer Anteile an der X KG mittelbar zu 40 % an der Klägerin beteiligt waren. Die W KG ist durch die Abtretung der Anteile der AB und der CB zwar in die Beteiligungskette eingefügt worden (Verlängerung der Beteiligungskette).

Neue Gesellschafter sind bei der grundbesitzenden Klägerin jedoch nicht hinzugekommen, da durch die Personengesellschaften hindurchzuschauen ist (Transparenzprinzip). Denn die Gesellschafter der W KG waren AB und CB, die bereits vor der Abtretung ihrer Anteile an der Klägerin mittelbar beteiligt waren.

Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf diese von der Verwaltungsauffassung (vgl. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG v. 10.5.2022, BStBl I 2022, 801, Beispiel unter 5.3.2) abweichenden Rechtsprechung – auch im Hinblick auf mittelbare Änderungen im Bestand einer Kapitalgesellschaft – reagieren wird.

BFH, Urteil v. 21.8.2024, II R 16/22 ; veröffentlicht am 23.1.2025

Alle am 23.1.2025 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen