Bei Realteilung mit Buchwertfortführung kann ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler der realgeteilten Personengesellschaft nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei den Realteilern berichtigt werden.
Hintergrund
Der BFH entschied, dass die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs zwischen der Bilanz einer real geteilten Personengesellschaft und der des Realteilers anwendbar sind.
A, B und C waren Gesellschafter einer als GbR geführten freiberuflichen Sozietät. 1982 wurde D als weiterer Gesellschafter aufgenommen. Anlässlich des Eintritts des D wurden in der Bilanz der ABCD-GbR die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms auf die Teilwerte aufgestockt. Korrespondierend zu dieser Aufstockung wurde für die Altgesellschafter (A,B,C)) eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz gebildet, in der für den Mandantenstamm ein dem Aufstockungsbetrag entsprechender Minderwert ausgewiesen wurde, sodass sich (korrespondierend) eine steuerliche Buchwertfortführung ergab. In 1987 bis 1993 wurde der Mandantenstamm in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig abgeschrieben. Eine korrespondierende gewinnerhöhende Zuschreibung in der Ergänzungsbilanz wurde aber nur in 1987 bis 1992 vorgenommen. Es verblieb demnach zum 31.12.1992 ein passivierter Minderwert des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz.
Zum 30.6.1997 wurde die ABCD-GbR unter Gründung von zwei neuen GbR (AB-GbR und CD-GbR) real geteilt. Die Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung. Zudem erhielten A und B eine Ausgleichszahlung von C und D. Eine gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgte nicht. In der Eröffnungsbilanz der AB-GbR wurden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter angesetzt und fortgeführt. Gleiches gilt für die negative Eröffnungsbilanz, die auch in der Folgezeit nicht durch gewinnerhöhende Zuschreibungen aufgelöst wurde.
Zum 4.1.2004 veräußerte B seinen Anteil an der AB-GbR an zwei neue Gesellschafter. In der Feststellungserklärung der AB-GbR für das Streitjahr 2004 wurde der Gewinn des B aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz als Teil des begünstigten Veräußerungsgewinns behandelt. Das FA stellte zunächst den Veräußerungsgewinn in der erklärten Höhe fest. Nach einer Außenprüfung beanstandete es die Nichtauflösung der Ergänzungsbilanz. Da die Auflösung unzutreffend unterblieben sei, müsse sie im ersten Jahr nachgeholt werden, in dem der Feststellungsbescheid noch änderbar sei, nämlich in 2004. Die Auflösung führe für beide Gesellschafter zu einem laufenden Gewinn. Dementsprechend erließ das FA in 2007 einen geänderten Feststellungsbescheid, mit dem es für 2004 einen laufenden Gewinn feststellte, der die Auflösungsbeträge aus der Ergänzungsbilanz in Höhe der auf A und B entfallenden Minderwerte des Mandantenstamms enthielt.
Die dagegen erhobene Klage wurde vom FG unter Hinweis auf den formellen Bilanzzusammenhang zwischen den Bilanzen einer real geteilten GbR und den Bilanzen des Realteilers zurückgewiesen.
Entscheidung
Der BFH bestätigte die Auffassung des FA und des FG. A und B hätten bereits während des Bestehens der ABCD-GbR den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Minderwert für den Mandantenstamm durch mit den Abschreibungsbeträgen in der Gesamthandsbilanz korrespondierenden Zuschreibungen vollständig gewinnerhöhend auflösen müssen. Denn der Mandantenstamm wurde weitgehend unverändert fortgeführt.
Dieser Bilanzierungsfehler bei der Gesellschaft konnte bei den Realteilern unter den Voraussetzungen des formellen Bilanzzusammenhangs berichtigt werden. Danach ist ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen, dessen Ergebnis noch Eingang in die Veranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann. Das gilt für alle aktiven und passiven Bilanzposten und damit auch für den bei der AB-GbR vorhandenen Mandantenstamm. Die Korrektur ist nach dem Stornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat. Das liegt hier vor. Denn die vollständige Abschreibung des Mandantenstamms in der Bilanz der ABCD-GbR ohne korrespondierende gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen von A und B ist vergleichbar mit der Inanspruchnahme überhöhter Abschreibungen. Die auf Ebene der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR und in den negativen Ergänzungsbilanzen der A und B insgesamt zu hoch in Anspruch genommenen Abschreibungen sind daher auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend zu stornieren, indem die negativen Ergänzungsbilanzen aufgelöst werden. Das hatte in der Schlussbilanz des Streitjahrs 2004 zu geschehen, und zwar auch für den bereits im Januar 2004 ausgeschiedenen B. Denn eine Korrektur im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs kann ohne Aufstellung einer Bilanz bei einer unterjährigen Veräußerung des Mitunternehmeranteils eines Gesellschafters an einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft erfolgen. Der auf B entfallende Buchwert des Mandantenstamms ist daher in Höhe des fiktiven Restbuchwerts anzusetzen, der sich im Fall einer Korrektur im Rahmen einer Schlussbilanz für 2004 ergeben würde. Der Gewinn aus der Auflösung negativer Ergänzungsbilanzen ist laufender Gewinn, da die Auflösung die Stornierung des von der ABCD zu hoch in Anspruch genommenen Betriebsausgabenabzugs bewirkt.
Hinweis
Der BFH bestätigt die interpersonelle Geltung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs für den übernehmenden Rechtsträger nach Realteilung wie bei Einbringungen. Die Rechtsprechung hat die Realteilung - vor der Rechtsänderung durch das StEntlG 1999/2000/2001 - ihrem Wesen nach als umgekehrten Fall der Einbringung angesehen.
Der Mandantenstamm ist ein immaterielles Wirtschaftsgut, das sich mit der Zeit verflüchtigt und bei derivativem Erwerb entsprechend abgeschrieben werden kann. Anders ist es bei der Übernahme eines Teils der Mandanten im Fall einer Realteilung. Denn für die bisherigen Gesellschafter bleibt der Mandantenstamm als solcher erhalten, wenn - wie im Streitfall - die Mandatsbeziehungen weitgehend unverändert fortbestehen.
BFH, Urteil v. 20.10.2015, VIII R 33/13, veröffentlicht am 20.4.2016