Der BFH hat kürzlich seine langjährige Rechtsprechung zur steuerlichen Berücksichtigung ausgefallener eigenkapitalersetzender Finanzierungshilfen aufgegeben. Der Deutsche Steuerberaterverband (DStV) hat sich jetzt zu den Konsequenzen dieser Rechtsprechungsänderung geäußert.
Bisher nachträgliche Anschaffungskosten
Vor der Entscheidung des BFH (Urteil v. 11.7.2017, IX R 36/15, Haufe Index 11246571) wurde der Begriff der Anschaffungskosten einer Beteiligung i.S.d. § 17 EStG vor dem Hintergrund der §§ 32a, 32b GmbHG a.F. normspezifisch ausgelegt. Aufwendungen bzw. Verluste aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen führten daher regelmäßig zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der BFH kam nun aber zu dem Ergebnis, dass mit Inkrafttreten des MoMiG zum 1.11.2008 die gesetzliche Grundlage für diese normspezifische Auslegung entfallen sei. Nachträgliche Anschaffungskosten seien daher nur nach Maßgabe des Anschaffungskostenbegriffs nach § 255 HGB anzuerkennen.
Folgen der Rechtsprechungsänderung
Lt. BFH führen Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen grundsätzlich nicht mehr zu Anschaffungskosten der Beteiligung. Grundsätzlich sollen nur noch offene oder verdeckte Einlagen nachträgliche Anschaffungskosten begründen.
Hinweis: Zu den betroffenen Aufwendungen zählen z.B. der Ausfall eines zuvor "krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung.
Ausnahmen könnten sich nach dem BFH aber ergeben, wenn die vom Gesellschafter gewährte Fremdkapitalhilfe aufgrund vertraglicher Abreden mit der Zuführung einer Einlage in das Gesellschaftsvermögen wirtschaftlich vergleichbar sei. Dies könne bei einem Gesellschafterdarlehen der Fall sein, dessen Rückzahlung aufgrund getroffener Vereinbarungen im Wesentlichen denselben Voraussetzungen unterliege wie die Rückzahlung von Eigenkapital. Dies sei bei der Vereinbarung eines Rangrücktritts i.S.d. § 5 Abs. 2a EStG anzunehmen. Hier käme dem Darlehen auch bilanzsteuerrechtlich die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zu.
Kapitalgesellschaften mit Eigenkapital ausstatten
Um das Abzugsvolumen in Fällen der Veräußerung nach § 17 EStG zu erhöhen, empfiehlt der DStV, Kapitalgesellschaften bei einer sich anbahnenden Krisensituation mit Eigenkapital statt mit Fremdkapital auszustatten.
Ab wann ist die neue Rechtsprechung zu beachten?
Das BFH-Urteil wurde am 27.9.2017 veröffentlicht, die neuen Grundsätze sollen ab dem 28.9.2017 gelten. Zuvor geleistete eigenkapitalersetzende oder eigenkapitalersetzend gewordene Finanzierungshilfen des Gesellschafters werden noch nach den bisherigen Regeln beurteilt.
Hinweis: Das LSt Niedersachsen (Verfügung vom 9.10.2017, S 2244 - 118 - St 244, Haufe Index 11356853) hat seine Finanzämter angewiesen, Fälle, in denen nachträgliche Anschaffungskosten im Zusammenhang mit eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung geltend gemacht werden, nicht abschließend zu bearbeiten. Man möchte erst die Ergebnisse der erforderlichen Bund-Länder-Abstimmungen abwarten.
Was ist mit Barzuschüssen in die Kapitalrücklage?
Eine andere Möglichkeit, Eigenkapital zu bilden, sind Barzuschüsse in die Kapitalrücklage. Dadurch entstehen grundsätzlich nachträgliche Anschaffungskosten i. H. des Nennwerts der hingegebenen Mittel.
Der DStV mahnt jedoch auch hier zur Vorsicht. Grund ist eine Entscheidung des FG Düsseldorf zu einer Gesellschaftereinlage „in letzter Minute“ (Urteil v. 18.12.2014, 11 K 3614/13 E; Haufe Index 9477770). Dient danach eine Zuführung in die Kapitalrücklage wirtschaftlich betrachtet zur Ablösung einer gegenüber einer Bank gewährten Sicherheit, lägen jedenfalls dann keine nachträglichen Anschaffungskosten vor, wenn die abgelösten Finanzierungshilfen keinen eigenkapitalersetzenden Charakter hätten. Die Revision ist beim BFH anhängig (Az. IX R 6/15). Dieser hat das BMF aufgefordert, dem Verfahren beizutreten (mehr dazu). Bis zur abschließenden Entscheidung des BFH besteht also zumindest bei Einlagen in letzter Minute ein Risiko.