Das Ermessen wird fehlerhaft ausgeübt, wenn das FA früheres Fehlverhalten, das vor der Aufforderung zur Mitwirkung lag, in die Erwägungen einbezieht.
Hintergrund
Das FA ordnete im Oktober 2008 bei der A-OHG eine Außenprüfung an. Den gegen die Prüfungsanordnung eingelegten Einspruch wies das FA zurück und verschob den Prüfungsbeginn. Das gegen die Prüfungsanordnung gerichtete Klageverfahren erledigte sich, nachdem das FA einen Bekanntgabefehler eingeräumt hatte. Im August 2009 teilte die OHG mit, sie habe den Ort ihrer Geschäftsleitung in den Zuständigkeitsbereich eines anderen FA verlegt. Dieses FA lehnte jedoch die Übernahme der Steuerakten ab, da die Verlegung unwahrscheinlich sei. Am 9.12.2009 teilte das FA der OHG mit, dass mit der Außenprüfung am 11.1.2010 begonnen werde und forderte bestimmte Unterlagen (Buchführungsunterlagen, Belege, Verträge, Lohnkonten) an. Sollten diese Unterlagen nicht bis 11.1.2010 eingereicht werden, werde ein Verzögerungsgeld festgesetzt.
Unter dem 8.1.2010 legte die OHG Einspruch gegen die geänderte Prüfungsanordnung v. 9.12.2009 ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte den AdV-Antrag mit Bescheid v. 28.1.2010 ab.
Nachdem die angeforderten Unterlagen nicht eingereicht wurden, setzte das FA im März 2010 gegenüber der OHG ein Verzögerungsgeld in Höhe von 4.800 EUR fest. Den dagegen gerichteten Einspruch wies das FA zurück. Es führte u.a. aus, im Hinblick auf das Verhalten der OHG seit Anordnung der Außenprüfung, das darauf gerichtet sei, eine Prüfung zu vermeiden bzw. zu verzögern, sei die Höhe des Verzögerungsgelds ermessensgerecht.
Das FG gab der Klage mit der Begründung statt, das FA habe sein Ermessen fehlerhaft ausgeübt.
Entscheidung
Auch der BFH entschied, dass dem FA Ermessensfehler unterlaufen sind.
Die Festsetzung des Verzögerungsgelds erfordert eine zweifache Ermessensausübung des FA: erstens, ob ein Verzögerungsgeld festgesetzt wird (Entschließungsermessen), und zweitens über die Höhe des Verzögerungsgelds innerhalb des gesetzlichen Rahmens von 2.500 EUR bis 250.000 EUR (Auswahlermessen). Für beide Fälle sind die Ermessenserwägungen insbesondere an der Dauer der Fristüberschreitung, den Gründen und dem Ausmaß der Pflichtverletzung sowie der Beeinträchtigung der Außenprüfung auszurichten.
Da es sich bei dem Verzögerungsgeld nicht um einen Bagatellbetrag handelt (mindestens 2.500 EUR), müssen die Ermessensgründe sorgfältig abgewogen werden und den Umständen der Pflichtverletzung angemessen sein. Demnach ist es ausgeschlossen, im Rahmen des Entschließungsermessens von einer Vorprägung auszugehen, wonach jede Verletzung der Mitwirkungspflicht - unabhängig von einem Schuldvorwurf - grundsätzlich zur Festsetzung eines Verzögerungsgelds führt. Eine Vorprägung ist auch dann zu verneinen, wenn keine Gründe für eine entschuldbare Fristversäumnis vorgetragen oder festgestellt sind. Auch wenn die angeforderten Unterlagen schuldhaft nicht fristgemäß vorgelegt werden, folgt daraus nicht, dass ein Verzögerungsgeld nunmehr zwingend im Sinne einer Ermessensreduzierung auf Null festzusetzen ist.
Da das FA die Festsetzung allein damit begründet hat, dass die vorgebrachten Rechtfertigungs- und Entschuldigungsgründe nicht vorlägen bzw. die verspätete Vorlage nicht rechtfertigten, hat das FA sein Entschließungsermessen fehlerhaft ausgeübt.
Das FA hat auch sein Auswahlermessen fehlerhaft gehandhabt. Denn es hat für jeden Tag der Verzögerung pauschal 100 EUR angesetzt. Damit hat das FA das Verhalten der OHG seit Anordnung der Außenprüfung in die Auswahlentscheidung mit einbezogen. Dieses Verhalten durfte aber bereits deshalb nicht berücksichtigt werden, weil mit dem Verzögerungsgeld nur die fehlende Mitwirkung, hier die Nichtvorlage von Unterlagen, sanktioniert werden soll, nicht auch früheres Verhalten, das möglicherweise darauf gerichtet war, den Beginn der Außenprüfung zu verzögern.
Außerdem hätte das FA im Rahmen des Auswahlermessens berücksichtigen müssen, dass gegen die Anordnung des Prüfungstermins AdV beantragt und darüber erst am 28.1.2010 entschieden wurde. Das FA hätte jedenfalls erwägen müssen, ob die Stellung des AdV-Antrags und der Umstand, dass dieser im Zeitpunkt des Ablaufs der Vorlagefrist noch nicht beschieden war, bei der Bemessung der Höhe des Verzögerungsgelds zu berücksichtigen ist.
Hinweis
Um eine dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz geschuldete Waffengleichheit zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem zu gewährleisten, stellt der BFH hohe Anforderungen an die zu treffende Ermessensentscheidung. Das FA darf somit nicht lediglich die vorgetragenen Entschuldigungsgründe zurückweisen, sondern muss konkret auf die Einzelumstände des Falles eingehen. Eine Vorprägung des Ermessens in dem Sinne, dass - unabhängig von einem Schuldvorwurf - allein die Nichtvorlage angeforderter Unterlagen ein Verzögerungsgeld rechtfertigt, besteht nicht.
Im Übrigen hindert ein gegen die Prüfungsanordnung und die Aufforderung zur Vorlage von Unterlagen gerichteter AdV-Antrag grundsätzlich nicht die Festsetzung eines Verzögerungsgelds. Ein solcher Antrag jedoch in die Ermessenserwägungen einzubeziehen, wenn über ihn im Zeitpunkt des Ablaufs der Vorlagefrist noch nicht entschieden ist.
Urteil v. 24.4.2014, IV R 25/11, veröffentlicht am 6.8.2014