Direktanspruch in der Umsatzsteuer

Hintergrund: Zahlungsunfähigkeit des Rechnungsausstellers bei zu Unrecht ausgewiesener und vom Rechnungsempfänger gezahlter USt

Die A-GmbH (Bauunternehmen) zog für ihre Industriebaustellen überwiegend das Einzelunternehmen HC (Inhaberin GM) als Subunternehmer heran und machte den Vorsteuerabzug aus Rechnungen geltend, die HC mit Steuerausweis erteilt hatte. Die Rechnungen, die von der GmbH bezahlt wurden, standen in Zusammenhang mit Tätigkeiten, die JM, der Ehemann von GM, für die GmbH ausgeübt hatte. Insgesamt bezahlte die GmbH an HC rund 100.000 EUR USt.

Das FA ging davon aus, bei den von HC abgerechneten Leistungen habe es sich um Tätigkeiten gehandelt, die nicht HC, sondern JM als Arbeitnehmer im Rahmen eines zu der GmbH bestehenden Arbeitsverhältnisses geleistet habe. Dementsprechend versagte das FA den Vorsteuerabzug der GmbH aus den Rechnungen der HC und lehnte auch einen Antrag, ihr die Vorsteuer aus Billigkeitsgründen zu belassen, ab.

Die dagegen erhobene Klage wies das FG in 2011 ab (erstes FG-Urteil). HC habe keine Leistung an die GmbH erbracht. Denn JM sei Arbeitnehmer der GmbH gewesen, so dass es an einem Leistungsaustausch zwischen HC und der GmbH fehle. Auch ein Anspruch auf Billigkeitserlass bestehe nicht. Ein Dienstleistungsempfänger müsse zivilrechtlich gegen den Dienstleistungserbringer für zu Unrecht in Rechnung gestellte und gezahlte USt vorgehen. 

In 2012 wurde GM zivilrechtlich verurteilt, an die GmbH 105.000 EUR nebst Zinsen zu zahlen und Kosten zu erstatten. In 2013 berichtigte GM (als Inhaberin von HC) die der GmbH erteilten Rechnungen und machte gegenüber dem FA Berichtigungsansprüche nach § 14c Abs. 2 Satz 3 UStG geltend, die sie zur Tilgung der ihr gegenüber titulierten Forderungen an die GmbH abtrat. Das FA zahlte darauf in 2013 an die GmbH 97.000 EUR.

In 2012 hatte die GmbH erneut unter Berufung auf das Urteil des EuGH Reemtsma v. 15.3.2007, EU:C:2007:167 (BFH/NV 2007, Beilage 3, 293) beantragt, die Vorsteuer aus den Eingangsrechnungen der HC im Billigkeitswege zum Abzug zuzulassen. GM sei nicht in der Lage, Zahlungen zu leisten. Das FA lehnte diesen Antrag ebenfalls ab. In gleicher Weise wies auch das FG (in dem nunmehr zweiten Urteil) die entsprechende Klage ab. Mit der Revision trug die GmbH im Wesentlichen vor, der Staat müsse anstelle des Rechnungsausstellers haften, wenn das FA den Vorsteuerabzug ablehne. 

Entscheidung: Kein Direktanspruch auf Rückzahlung gegen die Finanzverwaltung

Der BFH wies die Revision der GmbH zurück. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG berechtigt nur die Steuer zum Vorsteuerabzug, die für die in Rechnung gestellte Leistung auch gesetzlich geschuldet wird. Folglich hat der Leistungsempfänger eine gezahlte - nur in Rechnung gestellte, nicht aber gesetzlich geschuldete – USt vom Rechnungsaussteller zurückzufordern. Dem stehen die Grundsätze der Neutralität, Effektivität und Nichtdiskriminierung nationaler Rechtsvorschriften nicht entgegen.

Direktanspruch gegen den Fiskus bei erschwerter Durchsetzung der Erstattung gegenüber dem Rechnungsaussteller

Ist jedoch die Rückforderung vom Rechnungsaussteller – insbesondere wegen Zahlungsunfähigkeit – übermäßig erschwert, kann der Rechnungsempfänger von der Finanzverwaltung im Rahmen eines sog. Direktanspruchs die "Rückzahlung" der gesetzlich nicht geschuldeten, aber gleichwohl in einer ansonsten ordnungsgemäßen Rechnung ausgewiesenen und gezahlten USt verlangen. Die Mitgliedstaaten müssen für diesen Fall Mittel vorsehen, die es dem Dienstleistungsempfänger ermöglichen, die zu Unrecht in Rechnung gestellte USt erstattet zu bekommen. Es kann dann geboten sein, den Antrag unmittelbar an die Steuerbehörden zu richten (EuGH Reemtsma v. 15.3.2007, EU:C:2007:167, BFH/NV 2007, Beilage 3, 293. Über einen entsprechenden Antrag beim FA ist im Billigkeitsverfahren nach § 163 AO zu entscheiden (BFH v. 30.6.2015, VII R 30/14, BFH/NV 2015, 1611).

Der Direktanspruch setzt die Leistungserbringung durch den Rechnungsaussteller voraus

Der Direktanspruch setzt allerdings voraus, dass der Rechnungsaussteller die in der Rechnung als steuerpflichtig abgerechnete Leistung tatsächlich erbracht hat (EuGH Reemtsma, Rz 41). Damit genügt der bloße Steuerausweis in einer Rechnung für die Entstehung des Direktanspruchs nicht. Erforderlich ist vielmehr, dass der Rechnungsaussteller auch eine Leistung erbracht hat, für die mangels Steuerbarkeit oder aufgrund einer Steuerfreiheit oder Steuersatzermäßigung die in der Rechnung ausgewiesene Steuer nicht gesetzlich entstanden ist.

Im Streitfall fehlt es an einer Leistungserbringung durch die Rechnungsausstellerin

Im Streitfall fehlt es an der entsprechenden Erbringung einer Leistung durch HC. Denn nicht das Subunternehmen HC, sondern JM, der Ehemann der Inhaberin von HC, ist als Arbeitnehmer der GmbH (Leistungsempfängerin) tätig gewesen. Von der Arbeitnehmertätigkeit des JM ging bereits das (erste) FG-Urteil aus 2011 aus. Das den geltend gemachten Direktanspruch betreffende Billigkeitsverfahren nach § 163 AO (zweites FG-Verfahren) dient nicht dazu, die bei der materiell-rechtlichen Prüfung der Steuerfestsetzung (erstes FG-Verfahren) getroffene Entscheidung zu korrigieren.

Hinweis: Der Direktanspruch setzt voraus, dass der Rechnungsaussteller die ausgewiesene Leistung erbracht hat

Der BFH präzisiert die Voraussetzungen eines Direktanspruchs auf "Rückzahlung" gezahlter Vorsteuer vom FA, die vom Leistungserbringer mangels Zahlungsfähigkeit nicht zurückerlangt werden kann. Erforderlich ist, dass in der Rechnung eine Leistung des Rechnungsausstellers an den Rechnungsempfänger ausgewiesen ist. Daran fehlt es hier. Rechnungsaussteller war das Subunternehmen HC. Tätig geworden ist aber nicht HC, sondern JM als Arbeitnehmer der GmbH. Im Hinblick auf die eindeutige Begriffsbildung durch den EuGH in dem Urteil Reemtsma hält der BFH die Einholung einer EuGH-Vorabentscheidung nicht für erforderlich.

BFH Urteil vom 22.08.2019 - V R 50/16 (veröffentlicht am 28.11.2019)

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