Der BFH hat seine Rechtsprechung zur deutschen Besteuerung bei britischer "Claw-back-Besteuerung" bestätigt. Außerdem seien für die gesonderte Feststellung des Unterschiedsbetrags zwischen den erklärten und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen der Erträge aus dem Investmentanteil die Anzahl der zum Stichtag umlaufenden Anteile zugrunde zu legen.
Hintergrund: Veräußerung einer Immobilie in Großbritannien
Zu entscheiden war, ob ein aus einer in Großbritannien (GB) belegenen Immobilie in 2007 erzielter Veräußerungsgewinn in Deutschland besteuert werden kann, wenn die Veräußerung nach britischen Recht nur dazu führt, dass zuvor gewährte AfA auf Teile der Immobilie rückgängig gemacht werden (sog. Claw-back-Besteuerung). Außerdem war streitig, wie ein bei einem Investmentfonds zu berücksichtigender Veräußerungsgewinn in einem Feststellungsbescheid nach § 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F. betragsmäßig zu erfassen ist. Der inländische Investmentfonds I reichte am 25.1.2008 die Erklärung zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 a.F. für die Endausschüttung vom 7.1.2008 betreffend das Geschäftsjahr 1.10.2006 bis 30.9.2007 beim FA ein. Dabei ging I davon aus, dass der aus der Veräußerung einer in GB belegenen Immobilie erzielte Gewinn von der Besteuerung im Inland freigestellt sei. I erklärte den Veräußerungsgewinn daher als steuerfreien Ertrag. Bezogen auf die zum 30.9.2007 umlaufenden Anteile an I von ... Stück entsprach dies einem Betrag von ... EUR je Anteil. Zum Stichtag 30.9.2009 wurde das Sondervermögen eines weiteren Investmentfonds auf das Investmentvermögen des I verschmolzen. Die zum Verschmelzungsstichtag in Umlauf befindlichen Anteile des I erhöhten sich dadurch zum 1.10.20089 auf ... Stück.
Das FA war der Auffassung, der Veräußerungsgewinn sei im Inland nicht steuerfrei. Es erließ einen Feststellungsbescheid, in dem es die Einkünfte, die aufgrund von DBA steuerfrei sind, um den Unterschiedsbetrag von ... EUR pro Anteil verminderte und den Unterschiedsbetrag von ... EUR pro Anteil als Bemessungsgrundlage für die 30 %ige Zinsabschlagsteuer feststellte. Bei der Berechnung des Betrags legte das FA den von I erfassten Veräußerungsgewinn zugrunde und verteilte diesen auf die zum 30.9.2007 umlaufenden Anteilsscheine. Die dagegen gerichtete Klage wurde vom FG als unbegründet abgewiesen. Dem folgte der BFH und wies die Revision zurück.
Entscheidung: Bestätigung der Claw-back-Rechtsprechung
Der BFH beruft sich auf sein Urteil v. 9.12.2010, I R 49/09 (BStBl II 2011 S. 492). Danach führt die britische Claw-back-Besteuerung nicht zur Freistellung des Veräußerungsgewinns in Deutschland. Die Veräußerung des Grundstücks hat zwar nach britischem Steuerrecht eine Nachversteuerung ("claw back") von zuvor auf das Grundstück geltend gemachten AfA ausgelöst. In dieser Besteuerung ist jedoch keine Besteuerung des Veräußerungsgewinns i.S. des DBA-GB zu sehen, die dem deutschen Besteuerungsrecht entgegenstehen würde. Denn mit der Claw-back-Besteuerung wird sowohl aus britischer als auch aus deutscher Sicht nicht ein Gewinn aus der Veräußerung erfasst, sondern nur die in der Vergangenheit vorgenommene Besteuerung der laufenden Gewinne des Veräußerers korrigiert. Es wird lediglich ein in der Vergangenheit erlangter Steuervorteil zurückgefordert. Dafür stellt die Veräußerung nur das auslösende Moment dar.
Kein Vertrauensschutz aufgrund bisheriger Rechtsprechung
Den Einwand der I, der BFH habe mit dem Urteil v. 9.12.2010, I R 49/09 (BStBl II 2011 S. 492) seine bisher günstigere Rechtsprechung geändert, weist der BFH zurück. Der BFH hat keine Änderung seiner in dem Urteil v. 27.8.1997, I R 127/95 (BStBl II 1998 S. 58) zum Ausdruck gekommenen Rechtsauffassung vorgenommen. Diesem zum DBA Kanada ergangenen Urteil lag keine vergleichbare Fragestellung zugrunde. Mit dem Urteil v. 9.12.2010, I R 49/09 (BStBl II 2011 S. 492) wurde vielmehr die Rechtsfrage erstmals (und bisher zum einzigen Mal) höchstrichterlich entschieden. I kann sich daher nicht auf den Vertrauensschutz (Änderungssperre) nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO berufen.
Keine teilweise Herabsetzung des festzustellenden Betrags aus Billigkeitsgründen
Der Unterschiedsbetrag ist jeweils auf einen Investmentanteil zu beziehen. Maßgeblich für die Berechnung ist die Anzahl der Anteile zum Schluss des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist. Das FA hat den Unterschiedsbetrag daher zutreffend je Investmentanteil anhand der zum 30.9.2007 umlaufenden Anteile bemessen (§ 13 Abs. 4 Satz 1 InvStG 2004 a.F.). Für die von I geforderte Bemessung des Unterschiedsbetrags je Anteil anhand der – zum Feststellungszeitpunkt noch nicht bekannten – Zahl der Anteile, die im Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit des angefochtenen Feststellungsbescheids umlaufen werden, fehlt es an einer gesetzlichen Grundlage. Eine Herabsetzung des Unterschiedsbetrags lässt sich auch aus (sachlichen) Billigkeitserwägungen nicht begründen. Jedenfalls dann, wenn der Feststellungsbescheid erst nach dem 31.12.2017 unanfechtbar wird, ist der Unterschiedsbetrag nicht deshalb herabzusetzen, weil sich die Zahl der umlaufenden Anteile nach Schluss des Geschäftsjahrs, in dem der materielle Fehler eingetreten ist, infolge einer Verschmelzung mit einem anderen Fonds erhöht hat. Nach der Rechtsänderung (§ 13 Abs. 4a, 4b InvStG 2004 i.d.F. des Investmentsteuerreformgesetztes v. 19.7.2016) gilt der Unterschiedsbetrag nur gegenüber den Anlegern als zugeflossen, denen am letzten Tag des Geschäftsjahrs, in dem der materille Fehler eingetreten ist, Anteile zuzurechnen sind.
Hinweis: "Claw-back-Aufholung" führt zu laufendem Gewinn
Der BFH sieht keinen Grund, seine Auffassung in dem Grundsatzurteil v. v. 9.12.2010, I R 49/09 (BStBl II 2011 S. 492) zur Claw-back-Besteuerung zu revidieren. Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden, der im anderen Vertragsstaat belegen ist, ist im Ansässigkeitsstaat von der Besteuerung freigestellt (Art. XVIII Abs. 2 Buchst. a Halbsatz 2 DBA-GB). Voraussetzung ist allerdings die Steuerpflicht des Veräußerungsvorgangs im Belegenheitsstaat. Daran fehlt es bei der Claw-back-Besteuerung. Diese Besteuerung ist keine solche, "die sich in systematischer Hinsicht als Besteuerung eines Veräußerungsgewinns darstellt". Denn mit ihr werden lediglich vorangegangene AfA "aufgeholt", also nachversteuert. Die "Aufholung" vorangegangener AfA ist Teil der laufenden Gewinnermittlung. Dass sie durch einen Veräußerungsvorgang ausgelöst wird, ändert daran nichts.
BFH, Urteil v. 15.11.2017, I R 55/15, veröffentlicht am 18.4.2018.