Eine Prognose zu den fehlenden Erfolgsaussichten einer Auskunft durch die Beteiligten als Grundlage für ein Auskunftsersuchen an Dritte erfordert einen klar umrissenen und für die Besteuerung des Steuerpflichtigen erheblichen Sachverhalt; Ermittlungszweck und potentielles Ermittlungsergebnis müssen erkennbar sein.
Hintergrund: Einschaltung von Zwischenhändlern im Gebrauchtwagenhandel
Der Kfz-Händler H handelte mit Gebrauchtwagen. Im Rahmen einer Außenprüfung ergab sich, dass in einigen Fällen der Verkäufer nicht der letzte Halter war. Die Prüferin konnte daher die Lieferketten zwischen dem letzten Halter und dem Verkäufer nicht nachvollziehen. Sie hielt es für erforderlich, die letzten Halter um Auskunft zu bitten. Da sie annahm, diese seien dem H nicht bekannt, hielt sie eine vorherige Anfrage bei H nicht für erforderlich und richtete die Auskunftsersuchen an die Halter als Dritte. Anschließend sollten die benannten Käufer um weitere Aufklärung gebeten werden. Die Prüferin vermutete, H habe fiktiv Zwischenhändler eingeschaltet, um die Anschaffungskosten höher erscheinen zu lassen.
Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, die (vorherige) Befragung des H hätte keinen Erfolg versprochen. Denn H hätte zu der Frage, an wen und zu welchem Preis der jeweilige Halter sein Fahrzeug veräußerte, keine Angaben machen können.
Entscheidung: Prognose der fehlenden Erfolgsaussicht eines Auskunftsersuchens an die Beteiligten
Es fehlen Feststellungen dazu, ob das FA bei seiner Prognose hinreichend erwogen hat, in wieweit die beabsichtigte Sachverhaltsaufklärung durch H (offenkundig) keinen Erfolg versprechen würde. Das Ziel der Sachverhaltsermittlungen und die Erforderlichkeit für die Besteuerung sind nicht festgestellt.
Die Prognose erfordert eine Tatsachengrundlage
Steht nicht fest, dass der Beteiligte nicht mitwirken wird, darf das FA eine Auskunft bei Dritten (ohne einen vorherigen Versuch beim Beteiligten) nur einholen, wenn die Erfolglosigkeit seiner Mitwirkung anzunehmen ist (§ 93 Abs. 1 Satz 3 AO). Die Erfolgsprognose erfordert einen klar umrissenen und für die Besteuerung erheblichen Sachverhalt. Denn nur so kann das Mitwirkungsverhalten und Mitwirkungsergebnis zutreffend eingeschätzt werden. Ermittlungen "ins Blaue hinein" sind unzulässig (BFH v. 4.10.2006, VIII R 53/04, BStBl II 2007, 227, Rz 47). Trotz des weiten Beurteilungsspielraums des FA müssen die mitzuteilenden "Tatsachen" steuererheblich sein (BFH v. 29.7.2015, X R 4/14, BStBl II 2016, 135, Rz 41). Die Erfolgsprognose muss auf dieser Steuererheblichkeit aufbauen. Dazu muss zumindest das Ziel der Sachaufklärung des FA klar sein. Folglich hat das FA den Ermittlungszweck und das (potentielle) Ermittlungsergebnis vor dem Erlass des Auskunftsersuchens so umreißen, dass die Erfolgsaussichten für eine Mitwirkung des Beteiligten eingeschätzt werden können. Andernfalls fehlt es bereits an der die Prognose tragenden Tatsachengrundlage.
Fehlerhafte Prognoseentscheidung des FA
Der BFH beanstandet die Prognoseentscheidung des FA. Das FA stellt zwar dar, dass der Verkäufer nicht in jedem Fall der Halter des Fahrzeugs war. Es bleibt jedoch unklar, ob die weitergehende Sachverhaltsaufklärung den H und/oder alle Zwischenhändler in der Lieferkette betreffen sollte. Insbesondere bleibt unklar, warum H nicht vorab befragt werden konnte. Außerdem wird nicht hinreichend klar, welchem Ermittlungszweck die weitere Sachverhaltsaufklärung dienen sollte.
Kein Verweis auf allgemeine Erfahrungen des FG
Auch soweit das FA auf die Prüfung der Gewinnmarge und die Richtigkeit der Differenzbesteuerung (§ 25a UStG) hinweist, fehlt es an Feststellungen, warum eine Befragung des H unterblieben ist. Ebenso hat das FG für die von ihm angenommenen Konstruktion des Vorschiebens von Zwischenhändlern lediglich darauf hingewiesen, es sei lebensnah, dass der Steuerpflichtige solche Manipulationen nicht zugebe. Es fehlt jedoch an einem konkreten Zusammenhang der Auffälligkeiten in den Lieferketten zu den deshalb notwendigen einzelnen Auskunftsersuchen.
Feststellung des konkreten Ermittlungszwecks
Der BFH verwies die Sache an das FG zurück. Es ist schon nicht klar, wieso aufgrund der Auffälligkeiten angenommen werden durfte, dass die Zwischenhändler nicht existierten und der Versuch einer Sachverhaltsaufklärung durch H keinen Erfolg verspreche. Das FG wird dementsprechend feststellen müssen, ob und wenn ja welchen konkreten Ermittlungszweck das FA in jedem Einzelfall verfolgte, so dass es im Rahmen seiner Prognose vor dem Erlass jedes Auskunftsersuchens von einer Erfolglosigkeit der Sachaufklärung durch H ausgehen durfte. Kann dies nicht angenommen werden, ist darüber hinaus zu prüfen, ob im Einzelfall bereits ein atypischer Fall vorliegt, der es erlaubt, den ersten Halter als andere Person um Auskunft zu ersuchen. Dabei ist die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne zu beachten (BFH v. 29.7.2015, X R 4/14, BStBl II 2016, 135, Rz 51).
Hinweis: Zulässige Fortsetzungsfeststellungsklage
Die Klage ist als Fortsetzungsfeststellungsklage zulässig (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO). Das besondere Interesse des H an der Feststellung der Rechtswidrigkeit der Auskunftsersuchen ergibt sich aus seinem Rehabilitationsinteresse wegen des Vorwurfs der Steuerhinterziehung (BFH v. 4.12.2012, VIII R 5/10, BStBl II 2014, 220, Rz 20) und aus der Wiederholungsabsicht des FA, das weitere Auskunftsersuchen angekündigt hatte (BFH v. 22.8.2012, X R 36/09, BStBl II 2014, 109).
Keine Subsidiarität bei Steuerfahndung
Nach der Subsidiaritätsklausel in § 93 Abs. 1 Satz 3 AO sollen Dritte erst dann zur Auskunft angehalten werden, wenn die Aufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht. Darin unterscheiden sich die Befugnisse des FA von denen der Steuerfahndung, bei der die Subsidiarität nicht greift (§ 208 Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 1 AO). § 93 Abs. 1 Satz 3 AO verhindert, dass Nichtbeteiligte Einblick in die steuerlichen Verhältnisse der Beteiligten erhalten.
BFH Urteil vom 28.10.2020 - X R 37/18 (veröffentlicht am 07.01.2021)