Berücksichtigung der Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG a.F. beim Familienleistungsausgleich

Hintergrund: Ausschluss rückwirkender Kindergeldzahlung

Streitig war, in welcher Höhe ein durch die Frist des § 66 Abs. 3 EStG a.F. ausgeschlossener Anspruch auf Kindergeld die tarifliche ESt erhöht.

Die Eheleute sind die Eltern eines volljährigen Sohnes (S), der im Streitjahr 2017 ein Studium absolvierte und somit für das gesamte Kalenderjahr 2017 die kindergeldrechtlichen Anspruchsvoraussetzungen erfüllte (§ 63 Abs. 1 i.V.m. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG).

Am 23.5.2018 beantragte der Vater (V) rückwirkend ab Januar 2017 Kindergeld für S. Die Familienkasse setzte mit Bescheid vom 2.7.2018 unter Hinweis auf die sechsmonatige Ausschlussfrist des § 66 Abs. 3 EStG (a.F.) jedoch nur Kindergeld ab November 2017 fest und zahlte entsprechend auch nur das Kindergeld für November und Dezember 2017 in Höhe von 384 EUR an V aus.

In ihrer ESt-Erklärung für 2017 beantragten die Eheleute, den Kindergeldanspruch nur in Höhe von 384 EUR zu berücksichtigen, d.h. nur mit diesem Betrag nach § 31 Satz 4 EStG der ESt hinzuzurechnen. Das FA folgte dem nicht, sondern berücksichtigte im ESt-Bescheid die kindbedingten Freibeträge in Höhe von 7.356 EUR und rechnete den (vollen) Kindergeldanspruch in Höhe von 2.304 EUR der tariflichen ESt hinzu.

Das FG gab der Klage statt. Der Begriff des Anspruchs i.S.v. § 31 Satz 4 EStG sei im Hinblick auf die Zielsetzung des Familienleistungsausgleichs (Sicherung und Verschonung des kinderbezogenen Familieneinkommens) verfassungskonform einschränkend auszulegen. Die ESt wurde auf den Betrag herabgesetzt, der sich bei einer Hinzurechnung des Kindergeldanspruchs von nur 384 EUR (anstatt 2.304 EUR) ergibt.

Entscheidung: Keine Hinzurechnung des aufgrund der Ausschlussfrist nicht ausgezahlten Kindergelds

Der BFH wies die Revision des FA zurück. Ein durch die Frist des § 66 Abs. 3 EStG ausgeschlossener Anspruch ist bei der Günstigerrechnung und Hinzurechnung nach § 31 Satz 4 EStG in Höhe von null EUR zu berücksichtigen.

Die Ausschlussfrist betrifft das Festsetzungsverfahren

Die Vorschrift ist nicht im Erhebungsverfahren, sondern bereits im Festsetzungsverfahren anzuwenden. Der BFH verweist insoweit auf Urteil v. 19.2.2020, III R 66/18 (BStBl II 2020, 704, Rz. 18 ff.). Für die Zuordnung zum Festsetzungsverfahren und damit zur Auswirkung auf den materiell-rechtlichen Anspruch spricht die systematische Verortung der Regelung in § 66 EStG.

Maßgeblichkeit des Anspruchs

Bei Anwendung des § 31 Satz 4 EStG ist auch in den Fällen der Ausschlussfrist nach § 66 Abs. 3 EStG dem Grunde nach auf den Kindergeldanspruch und nicht etwa auf das gezahlte Kindergeld abzustellen. Das folgt bereits aus dem Wortlaut, wird aber auch durch den mit der Gesetzesänderung verfolgten Zweck der Vereinfachung der Steuererklärung und -festsetzung gefordert. Für die Höhe des anzusetzenden Anspruchs ist jedoch bei verfassungskonformer Auslegung des § 31 Satz 4 EStG die materiell-rechtliche Wirkung der Ausschlussfrist zu berücksichtigen und ein derart ausgeschlossener Kindergeldanspruch bei der Vergleichsrechnung und bei der Hinzurechnung nur in Höhe von null EUR anzusetzen.  

Verfassungskonforme Auslegung hinsichtlich der Höhe des Anspruchs

Auch wenn nach dem Wortlaut des § 31 Satz 4 EStG auf den "Anspruch auf Kindergeld" abzustellen ist, gebieten es Sinn und Zweck der Regelung, den durch § 66 Abs. 3 EStG ausgeschlossenen Kindergeldanspruch mit null EUR zu berücksichtigen. Der mit der Norm verfolgte Vereinfachungszweck stellt ein strukturelles – dem Gesetzgeber zuzurechnendes – Hindernis bei der Durchsetzung des Anspruchs dar, wenn der Anspruch innerhalb des sechsmonatigen Zeitraums geltend gemacht werden muss. Daher erfordert es das verfassungsrechtliche Gebot der steuerlichen Freistellung des Kinderexistenzminimums, dass durch die Ausschlussfrist betroffene Kindergeldansprüche mit null EUR berücksichtigt werden, wenn sich bei der ESt-Festsetzung herausstellt, dass die Voraussetzungen für die Gewährung der kindbedingten Freibeträge vorliegen. Schließlich hat der BFH auch die Vereinbarkeit des Vereinfachungszwecks des § 31 Satz 4 EStG mit der allgemeinen Handlungsfreiheit (Art. 2 Abs. 1 GG) mit Rücksicht darauf bejaht, dass der Anspruch auf Kindergeld bis zur Grenze der regulären vierjährigen Festsetzungsfrist geltend gemacht werden kann (BFH v. 13.9.2012, V R 59/10, BStBl II 2013, 228, Rz 24).

Hinweis: Anschluss an die herrschende Schrifttumsmeinung

Mit dieser Auslegung schließt sich der BFH der ganz überwiegenden Meinung im Schrifttum an. Die wortgetreue Anwendung des § 31 Satz 4 EStG würde gegen Art. 6 Abs. 1 GG verstoßen. Denn das wegen der Ausschlussfrist nicht ausgezahlte Kindergeld bewirkt keine steuerliche Verschonung des Kinderexistenzminimums.

Neuregelung in § 70 Abs. 1 EStG n.F.

§ 66 Abs. 3 EStG a.F. wurde durch das Gesetz gegen illegale Beschäftigung und Sozialleistungsmissbrauch v. 11.7.2019 (BGBl I 2019, 1066) aufgehoben und durch die Neuregelung in § 70 Abs. 1 Sätze 2, 3 EStG n.F. ersetzt. Damit wurde die bisher in § 66 Abs. 3 EStG a.F. geregelte Auszahlungsbeschränkung zur Klarstellung in das Erhebungsverfahren aufgenommen. Der materiell-rechtliche Anspruch wird nicht berührt (§ 70 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F.). Bei Neuanträgen wird das Kindergeld stets für den gesamten beantragten Zeitraum und somit ggf. auch über den Sechs-Monats-Zeitraum hinaus festgesetzt. Im Bescheid wird auf die Auszahlungsbeschränkung des § 70 Abs. 1 Sätze 2, 3 EStG hingewiesen, wenn der rückwirkende Zeitraum der Festsetzung über den Sechs-Monats-Zeitraum zurückreicht (Abschn. V 10 Abs. 3 DA-KG 2021). § 70 Abs. 1 Satz 2, 3 EStG ist auf nach dem 18.7.2019 eingegangene Anträge anzuwenden (BZSt v. 15.08.2019, BStBl I 2019, 846, 847).

BFH Urteil vom 26.05.2021 - III R 50/19 (veröffentlicht am 18.11.2021)

Alle am 18.11.2021 veröffentlichten Entscheidungen des BFH mit Kurzkommentierungen.