Im Gegensatz zu den Aufwendungen für ein Erststudium (hier: Bachelor) sind die Aufwendungen für ein Master-Studium als Werbungskosten abziehbar.
Hintergrund: Bachelor-Abschluss mit anschließendem Masterstudium
Die (seinerzeitige) Studentin S begann nach dem Abitur 2003 ein Universitätsstudium der Psychologie, das sie im Juli 2006 mit dem Abschluss "Bachelor of applied science" beendete. Im Oktober 2006 nahm sie ein Masterstudium der Neuro- und Verhaltenswissenschaften auf.
S machte für 2006 (neben geringfügigen WK bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) ihre Aufwendungen für das Bachelor- und das Master-Studium im Hinblick auf ihre angestrebte spätere Tätigkeit als Psychologin als vorab entstandene WK geltend. Das FA erließ einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur ESt auf den 31.12.2006, mit dem es feststellte, dass keine gesonderte Feststellung nach § 10d Abs. 4 EStG durchzuführen sei, da kein verbleibender Verlustvortrag bestehe.
Das FG gab der darauf erhobenen Klage – unter Hinweis auf die inzwischen überholte BFH-Rechtsprechung – mit der Begründung statt, nicht nur die Aufwendungen für das Master-Studium, sondern bereits die Aufwendungen für das Bachelor-Studium seien als (vorab entstandene) WK zu berücksichtigen.
Dagegen legte das FA Revision ein. Der BFH beabsichtigte, die Revision zurückzuweisen und der Klage stattzugeben. An dieser Entscheidung sah sich der BFH jedoch durch § 9 Abs. 6 EStG gehindert. Nach dieser rückwirkend ab 2004 eingefügten Neuregelung durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 7.12.2011 (BeitrRLUmsG) sind die Aufwendungen für eine Erstausbildung nicht als WK abziehbar. Der Abzug kommt nur als Sonderausgaben (begrenzt auf 4.000 EUR bzw. ab 2012 auf 6.000 EUR) in Betracht. Da der Sonderausgabenabzug (anders als der WK-Abzug) nicht zu einem vortragsfähigen Verlust führt, wirken sich die Aufwendungen, wenn während des Studiums keine oder – wie im Streitfall – nur geringe Einkünfte erzielt werden, nicht bzw. nicht in vollem Umfang steuerlich aus.
Der BFH hielt § 9 Abs. 6 EStG für verfassungswidrig. Er legte die Problematik in verschiedenen Parallelfällen dem BVerfG vor (z.B. BFH v. 17.7.2014, VI R 2/12, BFH/NV 2014, 1954, und VI R 8/12 BFH/NV 2014, 1970) und setzte im Hinblick auf die beim BVerfG anhängigen Verfahren auch das hier vorliegende Revisionsverfahren aus. Nachdem das BVerfG entschieden hat, dass der Ausschluss des WK-Abzugs für die Kosten einer Erstausbildung (außerhalb eines Dienstverhältnisses) verfassungsgemäß ist (BVerfG v. 19.11.2019, 2 BvL 22-27/14, BFH/NV 2020, 334) konnte der BFH das Revisionsverfahren der S wieder aufnehmen und nunmehr über die Revision entscheiden.
Entscheidung: Bachelor-Kosten nicht abziehbar; Master-Kosten abziehbar
Der BFH hob das FG-Urteil auf. Die Aufwendungen für das Bachelor-Studium sind nicht als WK abziehbar. Lediglich die Aufwendungen für das Master-Studium sind als vorab entstandene WK zu berücksichtigen.
Kosten des Bachelor-Studiums sind nicht als WK abziehbar
Nach § 9 Abs. 6 EStG sind Aufwendungen für die Berufsausbildung oder für ein Studium nur dann WK, wenn zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen wurde (oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet). Da S mit dem Abitur noch keinen berufsqualifizierenden Abschluss erreicht hatte, stellt das anschließende Bachelor-Studium für sie eine – nicht zu WK führende – Erstausbildung i.S. des § 9 Abs. 6 EStG dar.
Aufwendungen für das Master-Studium sind WK
Mit dem Bestehen der Bachelor-Prüfung hat S eine Berufsausbildung (Erstausbildung) abgeschlossen. Dementsprechend sind ihre Aufwendungen für das anschließende Master-Studium, da sie beruflich veranlasst sind, nach allgemeinen Grundsätzen als vorweggenommene Werbungskosten zu berücksichtigen. Denn die Aufwendungen für das Studium der Neuro- und Verhaltenswissenschaften stehen in hinreichendem Zusammenhang mit der von ihr angestrebten Tätigkeit als Psychologin. Das FA hatte insoweit keine Einwendungen erhoben.
Hinweis: Berufliche Veranlassung der Ausbildungskosten
Die Kosten für ein Studium oder eine weitere Ausbildung nach abgeschlossener Berufsausbildung werden somit vom Abzugsverbot des § 9 Abs. 6 EStG nicht umfasst; ebenso nicht die Kosten eines Zweitstudiums nach abgeschlossenem Erststudium. Voraussetzung ist in diesen Fällen jedoch stets, dass die berufliche Veranlassung – die Ausrichtung auf die angestrebte Berufstätigkeit - gegeben ist.
Neufassung ab 2015
§ 9 Abs. 6 EStG wurde ab 2015 enger gefasst. Eine Erstausbildung liegt danach nur vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. Damit soll der WK-Abzug nach einer pro forma vorgeschalteten Ausbildung (z.B. zum Skilehrer oder Taxifahrer) ausgeschlossen werden.
Der BFH weist besonders darauf hin, dass die Auslegung der in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmale "erstmalige Berufsausbildung" und "Erststudium" im Kindergeldrecht für die Auslegung des § 9 Abs. 6 EStG nicht von Bedeutung ist (dazu BFH v. 11.12.2018, III R 26/18, BStBl II 2019, 765, und v. 22.5.2019, III R 69/18, BFH/NV 2019, 1231, betr. mehraktige Ausbildung). Es wird daher häufig die Konstellation vorkommen, dass ein Master-Student
- für das Kindergeld (bis zum 25. Lebensjahr) weiter zu berücksichtigen ist, da die konkrete Berufsausbildung noch nicht abgeschlossen ist,
- und die Kosten des Master-Studiums als vorab entstandene WK geltend machen kann, da er mit dem Bachelor bereits eine Erstausbildung abgeschlossen hat.
Nach Ergehen der BVerfG-Entscheidung (BVerfG v. 19.11.2019, 2 BvL 22-27/14, BFH/NV 2020, 334) wurden die zahlreichen beim BFH anhängigen Revisionen in Parallelfällen auf entsprechenden Hinweis des BFH zurückgenommen und durch Einstellungsbeschluss beendet.