Bei Hingabe einer Darlehensforderung gegen eine typisch stille Beteiligung bemessen sich die Anschaffungskosten des erlangten Wirtschaftsguts nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsguts. Dieser bestimmt sich nicht nach den Verhältnissen, die erst durch die Vereinbarung der stillen Beteiligung mit Wirkung für die Zukunft geschaffen werden
Hintergrund: Einlage einer abgeschriebenen Forderung in eine stille Gesellschaft
Die A-KG schrieb zum 31.12.1993 ihre Forderungen gegen die in Schwierigkeiten geratene B-GmbH in vollem Umfang ab. Zuvor waren diese Forderungen in Darlehen umgewandelt worden. Wegen fortbestehenden Sanierungsbedarfs vereinbarte die A-KG mit der B-GmbH in 1995 den Verzicht auf 45% des Darlehenskapitals. 30% sollten zurückbezahlt und 25% sollten in eine stille Beteiligung umgewandelt werden.
Die Einlage der A-KG sollte durch Einbringung der ihr gegen die B-GmbH zustehenden (abgeschriebenen) Darlehensforderung von (nominal) 1.438 Mio. DM geleistet werden. Dementsprechend wies die A-KG zum 31.12.1995 eine stille Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 1 DM aus.
Das FA ging davon aus, durch die Umwandlung der Forderung in eine stille Beteiligung sei ein neues WG entstanden. Die Höhe der AK richte sich nach dem Teilwert der Darlehensforderung im Zeitpunkt der Umwandlung und nicht nach dem Buchwert der ursprünglichen Forderung (Realisationsprinzip bei Tausch). Gründe für ein Absinken des Teilwerts seien nicht bekannt.
Dem folgte das FG und wies die Klage ab. Aus der positiven Unternehmensentwicklung der B-GmbH ergebe sich, dass die Darlehensforderung bei Einbringung in die stille Gesellschaft (1995) werthaltig gewesen und deshalb mit dem Nennwert anzusetzen sei.
Entscheidung: Ansatz der stillen Beteiligung mit dem gemeinen Wert der eingelegten Forderung
Der BFH verwies den Fall an das FG zurück. Für die AK der stillen Beteiligung ist der Wert der hingegebenen Forderung entscheidend. Das FG hat die Teilwertabschreibung der Darlehensforderung zu überprüfen bzw. festzustellen, ob die Forderung zum Zeitpunkt ihrer Hingabe (1995) mit 1 DM, dem Nennwert (1.438 Mio. DM) oder mit einem Zwischenwert zu bewerten war.
Stille Beteiligung - kein partiarisches Darlehen
Die stille Gesellschaft ist eine Gesellschaft i.S.v. § 705 BGB. Die Beteiligten müssen sich daher zur Verfolgung eines gemeinsamen Zwecks zusammengeschlossen haben. Beim partiarischen Darlehen fehlt dagegen ein gemeinsamer Zweck. Auch eine Verlustbeteiligung steht einem Darlehen entgegen. Da die Beteiligten im Streitfall ein Projekt verfolgt haben, in das beide Beteiligte eingebunden waren, hat der BFH die Würdigung des FG, dass eine stille Gesellschaft und kein partiarisches Darlehen vereinbart wurde, bestätigt.
Typisch stille, d.h. keine mitunternehmerische Beteiligung
Handelte es sich um eine atypische stille Gesellschaft, stellte sich die Frage, ob eine Übertragung vom stillen Gesellschafter auf den Inhaber gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten zum Buchwert (hier: 1 DM) vorgenommen werden kann. Im Streitfall liegt indes wegen der nur schwach ausgeprägten Mitunternehmerinitiative der A-KG (keine Zustimmung zur Geschäftsführung der B-GmbH) keine Mitunternehmerschaft vor.
Ansatz der Beteiligung mit den AK im Einlagezeitpunkt
Ausgehend von einer typisch stillen Gesellschaft ist für die Beteiligung der A-KG zum 31.12.1995 ein Aktivposten anzusetzen, der mit den AK zu bewerten ist (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Für die Bewertung dieser AK ist der gemeine Wert des hingegebenen WG (hier: Darlehensforderung als Einlage) im Zeitpunkt der Einlage maßgebend. Die Forderung wurde durch einen tauschähnlichen Vorgang für die stille Beteiligung hingegeben. Der Vorgang ist vergleichbar mit einer Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.
Anzusetzen ist der gemeine Wert im Zeitpunkt der Einlage
Bei einem Tausch bemessen sich die AK des erlangten WG – hier der Beteiligung – nach dem gemeinen Wert der hingegebenen WG. Bei dieser Bewertung hat sich das FG fehlerhaft auf die erwartete wirtschaftliche Entwicklung der B-GmbH ab 1995 gestützt. Ausgehend davon gelangte das FG zum Ansatz mit dem Nennwert (1.438 Mio. DM). Richtigerweise bemisst sich der gemeine Wert aber nicht nach den künftig zu erwartenden Entwicklungen, sondern nach Wert im Zeitpunkt der Einlage, der bei einer Veräußerung an Dritte berücksichtigt worden wäre. Andernfalls käme es zu einer unzulässigen Rückbeziehung künftiger Verhältnisse auf den Zeitpunkt der Einlage. Das FG hat die erforderlichen Feststellungen zum gemeinen Wert in den Jahren 1993/1994 nachzuholen.
Hinweis: Abtretung der Darlehensforderung zur Erbringung der Einlage ist tauschähnlicher Vorgang
Bei der Einlage einer gegen den Inhaber gerichteten Darlehensforderung in eine stille Gesellschaft geht diese Forderung in das Vermögen des Inhabers über. Denn es gibt kein gemeinschaftliches Gesellschaftsvermögen der stillen Gesellschaft (BFH, Urteil v. 27.3.2012, I R 62/08, BStBl II 2012, 745). Die Forderung ist damit nicht mehr existent, da sich Forderung und Schuld in einer Person vereinen (sog. Konfusion). Bei der Abtretung der Forderung zur Erbringung der Einlage handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, bei dem die Forderung für die stille Beteiligung hingegeben wird.
BFH Urteil vom 28.11.2019 - IV R 54/16 (veröffentlicht am 27.02.2020)