Übergangsbesteuerung bei Betriebseinbringung

Unbestritten lösen der Wechsel von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich nach §§ 4 Abs. 1, 5 EStG sowie die Veräußerung und Aufgabe von Betrieben bzw. Praxen mit Einnahmenüberschussrechnung die im Gesetz nicht ausdrücklich vorgesehene sog. Übergangsbesteuerung nach R 4.6 EStR 2012 aus. 

Gewinnkorrektur durch Zu- und Abschläge

Es entspricht der Rechtsprechung des BFH, dass beim Übergang von der vereinfachten Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zur Gewinnermittlung des Bestandsvergleichs gem. § 4 Abs. 1 EStG in dem Jahr des Übergangs eine Gewinnkorrektur durch Zu- und Abschläge erforderlich ist. Hierdurch wird vermieden, dass erfolgserhöhende oder erfolgsmindernde Vorgänge sich entweder nicht oder doppelt auswirken. Rechtsgrundlage der Gewinnkorrekturen beim Übergang zum Bestandsvergleich ist der Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG, der es erfordert, den Steuerpflichtigen so zu stellen, als hätte er von Anfang an bilanziert (BFH, Urteil v. 13.9.2001, IV R 13/01,Haufe Index 665041).

Klar ist, dass bei unentgeltlicher Übertragung eines Betriebs i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG (Einzelrechtsnachfolge oder Erbfolge) die Übergangsbesteuerung unterbleiben kann, wenn der Rechtsnachfolger den Betrieb und die Einnahmenüberschussrechnung fortführt. 

Einbringung zum Buchwert nach § 24 UmwStG in eine Mitunternehmerschaft

Umstritten war bislang, ob die Übergangsbesteuerung stattfinden muss, wenn ein Betrieb bzw. eine freiberufliche Praxis mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Buchwert nach § 24 UmwStG in eine Mitunternehmerschaft eingebracht wird und die Mitunternehmerschaft die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG fortsetzt. Verwaltungsseitig wurde die Auffassung vertreten, dass auch in diesem Fall die Übergangsbesteuerung ausgelöst wird (BMF, Schreiben v. 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314 (UmwSt-Erlass, Haufe Index 2887451), Rn. 24.03; R 4.5 Abs. 6 EStR 2012, H 4.5 Abs. 6 "Einbringungsgewinn" EStH 2015).

Keine Übergangsbesteuerung bei Realteilung

Im Falle der Realteilung einer - ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelnden - freiberuflichen Mitunternehmerschaft ohne Spitzenausgleich besteht nach einer jüngeren Entscheidung des BFH keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben (BFH, Urteil v. 11.4.2013, III R 32/12,Hauf Index 5138949).

Finanzverwaltung gibt ihre bisherige restriktive Auffassung auf

Das genannte BFH-Urteil war Anlass für die Finanzverwaltung, ihre bisherige Auffassung noch einmal zu überdenken und aufzugeben. Da die Realteilung einer Personengesellschaft der umgekehrte Fall einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ist, ist das BFH-Urteil nach dem Ergebnis der Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene entsprechend auf Einbringungen nach § 24 UmwStG zu Buchwerten anzuwenden (OFD Niedersachsen, Verfügung v. 3.3.2017, S 1978d - 10 - St 243, Haufe Index 10667312). Folglich ist bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmenüberschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr erforderlich, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die aufnehmende Personengesellschaft ebenfalls ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt. Die gegenteilige Auffassung im UmwSt-Erlass ist insoweit überholt.

Eine Bilanzierungspflicht besteht nach Verwaltungsauffassung nur noch,

• wenn bei der Einbringung ein Zwischenwert oder der gemeine Wert nach § 24 Abs. 2 UmwStG angesetzt wird. Dies ist insbesondere auch der Fall, wenn neben Gesellschaftsrechten sonstige Gegenleistungen nach § 24 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG (i.d.F. des StÄndG 2015 v. 2.11.2015, BGBl 2015 I S. 1834) gewährt werden, die zu einer (teilweisen) Aufdeckung von stillen Reserven führen;
• wenn die aufnehmende Personengesellschaft den Gewinn bereits durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt bzw. ermitteln muss.

Ein in diesen Fällen entstehender Übergangsgewinn ist als laufender Gewinn zu versteuern und kann nicht auf 2 oder 3 Jahre verteilt werden.

Forderungen können von der Einbringung ausgenommen werden

Die OFD Niedersachsen weist zutreffend darauf hin, dass sich in den genannten Fällen die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Ermittlung des Übergangsgewinns nur auf das tatsächlich nach § 24 UmwStG eingebrachte Betriebsvermögen erstreckt. Forderungen, z. B. Honorarforderungen im Rahmen einer Praxiseinbringung, können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung zurückbehalten werden und gelten nicht zwingend als entnommen. Sie können auch ohne Betrieb als sog. Restbetriebsvermögen behandelt werden (BFH, Urteil v. 4.12.2012, VIII R 41/09, Haufe Index 3266071).