Gewährleistungsrückstellungen werden im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen häufig einer genaueren Überprüfung unterzogen. Höchstrichterlich ungeklärt ist aber bisher, ob pauschale Gewährleistungsrückstellungen steuerlich nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen sind.
Einzelrückstellungen versus Pauschalrückstellungen
Unter "Gewährleistung" ist ganz allgemein das Einstehenmüssen einer Vertragspartei für Rechts- oder Sachmängel bei Kaufverträgen oder anderen Austauschverhältnissen zu verstehen, vor allem durch kostenlose Nacharbeit, Ersatzlieferung, Minderungen oder Schadenersatzleistungen wegen Nichterfüllung.
Methodisch ist bei der Bewertung von Gewährleistungsrückstellungen zwischen Einzelrückstellungen und Pauschalrückstellungen zu unterscheiden. Garantierückstellungen, mit denen das Risiko künftiger Erlösschmälerungen durch kostenlose Nacharbeiten oder durch Ersatzlieferungen oder aus Minderungen oder Schadensersatzleistungen wegen Nichterfüllung aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Gewährleistung erfasst werden sollen, können – bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen – als Einzelrückstellung für die bis zum Tage der Bilanzaufstellung bekanntgewordenen einzelnen Garantiefälle oder als Pauschalrückstellung gebildet werden (BFH, Urteil v. 30.6.1983, IV R 41/81, Haufe Index 74907).
Der BFH hat die Möglichkeit einer Pauschalrückstellung für potenzielle Gewährleistungsverpflichtungen seit jeher anerkannt. Pauschalrückstellungen für Gewährleistungsverpflichtungen sind zu bilden, wenn die Inanspruchnahme des Unternehmers nach den betriebsindividuellen und branchenüblichen Erfahrungen wahrscheinlich ist (BFH, Beschluss v. 6.5.2003, VIII B 163/02, Haufe Index 970203, H 5.7 Abs. 5 "Garantierückstellungen" EStH 2017). Das Wahrscheinlichkeitsurteil ist auf die betriebsindividuellen oder branchenüblichen Erfahrungen der Vergangenheit – bis zur Aufstellung der Bilanz des jeweiligen Wirtschaftsjahrs – zu stützen, die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme genügt nicht. § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG hat die vergangenheitsbezogene Ermittlung der Rückstellungen auf der Grundlage der tatsächlichen Abwicklung der Gewährleistungsverpflichtungen gesetzlich geregelt.
Anwendung eines pauschalen Prozentsatzes
In der Praxis wird die pauschale Gewährleistungsrückstellung mittels Anwendung eines pauschalen Prozentsatzes auf den gewährleistungsbehafteten Jahresumsatz bestimmt. Die Beschränkung einer pauschalen Gewährleistungsrückstellung seitens des Finanzamts auf 0,5 % des garantiebehafteten Umsatzes ist nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige nicht nachweist, dass in seinem Unternehmen oder in seiner Branche erfahrungsgemäß höherer Gewährleistungsaufwand entsteht (so FG Berlin-Brandenburg, Urteil v. 9.3.2011, 12 K 12267/07, Haufe Index 2678241, Rn. 22, 26). Nach Auffassung des FG Hamburg ist eine mit 2% des Nettogesamtumsatzes berechneten Gewährleistungsrückstellung und Berücksichtigung eines Gewährleistungszeitraums von 2 Jahren – der der Verjährung der Gewährleistungsansprüche gem. §§ 438 Abs. 1 Nr. 3, 651, 634a Abs. 1 BGB entspricht – nicht als zu gering zu beanstanden.
Behauptet der Steuerpflichtige, er müsse 4 Jahre lang mit Gewährleistungen rechnen und schätzt er den Rückstellungsbetrag in der Weise, dass er den Umsatz der letzten 4 Jahre addiert und mit 1 % multipliziert, hat er nach Ansicht des FG Baden-Württemberg zum Nachweis der entsprechenden betrieblichen Erfahrungswerte über mehrere Jahre hinweg Aufzeichnungen über die ausgeführten Nachbesserungsarbeiten zu führen und die jeweiligen Nachbesserungsarbeiten den entsprechenden Aufträgen konkret zuzuordnen (FG Baden-Württemberg, Urteil v. 6.2.2002, 10 K 107/99, Haufe Index 821778).
Praxis-Tipp: Keine gewinnerhöhende Abzinsung
Ob Pauschalrückstellungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung abzuzinsen sind, ist umstritten. Das FG München hat in einem Aussetzungsfall die Auffassung vertreten, bei der Pauschalrückstellung fehle es an einem konkreten Bezug zu einer einzelnen Garantieverpflichtung, für die eine Laufzeit bestimmt werden könne (Beschluss v. 21.1.2004, 7 V 4930/03, Haufe Index 1127210; offengelassen BFH, Urteil v. 27.1.2010, I R 35/09, Rn. 27; BFH, Beschluss v. 6.5.2015, I R 7/14, Haufe Index I2306669, Rn. 14). Pauschalrückstellungen haben nach Ansicht des FG keine "Laufzeit". Nach Ansicht der Finanzverwaltung findet das Abzinsungsgebot des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG auf Pauschalrückstellungen "aus Vereinfachungsgründen" keine Anwendung (BMF, Schreiben v. 26.5.2005, Haufe Index 1372909, Rn. 27). In Streitfällen sollte die unterlassene Abzinsung auf die Meinung der Finanzverwaltung gestützt werden.