Insolvenzplan als rückwirkendes Ereignis

§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erlaubt die Änderung von Steuerbescheiden, wenn ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat. Bei Betriebsaufgaben nach § 16 EStG umfasst der Aufgabegewinn sämtliche stillen Reserven und die Entlastung von betrieblichen Verbindlichkeiten. Wird eine solche Verbindlichkeit später erlassen oder – wie im Insolvenzplan – in eine nicht mehr durchsetzbare Naturalobligation umgewandelt, betrifft dies die Wertansätze der Aufgabejahresbilanz.

Insolvenzrechtlich regelt § 227 Abs. 1 InsO, dass der Schuldner mit der im Insolvenzplan vorgesehenen Befriedigung der Insolvenzgläubiger von seinen restlichen Verbindlichkeiten befreit wird. Diese Befreiung tritt nach § 254 Abs. 1 InsO bereits mit Rechtskraft der Planbestätigung ein, nicht erst mit vollständiger Erfüllung der Quote. Die restlichen Forderungen werden zu unvollkommenen Verbindlichkeiten (Naturalobligationen), die zwar erfüllbar, aber nicht mehr erzwingbar sind.

Bisherige Rechtsprechung bei Restschuldbefreiung 

Der BFH (Urteil v. 13.12.2016, X R 4/15) hatte bislang ausschließlich entschieden, dass eine gerichtliche Restschuldbefreiung nach § 300 InsO ein rückwirkendes Ereignis ist, wenn der Betrieb vor Insolvenzeröffnung aufgegeben wurde. In diesen Fällen führt die Restschuldbefreiung zum Wegfall der in der Aufgabebilanz ausgewiesenen betrieblichen Verbindlichkeiten und damit zu einer rückwirkenden Erhöhung des Aufgabegewinns im Sinne des § 16 EStG.

Offen war bislang, ob diese Grundsätze auch auf Insolvenzpläne nach §§ 217 ff. InsO übertragbar sind, bei denen die Entschuldung nicht durch einen gerichtlichen Restschuldbefreiungsbeschluss, sondern kraft Planregelung und Gläubigerautonomie eintritt.

Fall des Niedersächsischen FG zu einem Insolvenzplan

In einem vom Niedersächsischen FG entschiedenen Fall war der Kläger war als selbstständiger Unternehmer tätig und gab seinen Betrieb im Jahr 2016 auf. Über sein Vermögen wurde 2017 das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Jahr 2020 wurde ein Insolvenzplan bestätigt, der vorsah, dass der Kläger auf festgestellte Verbindlichkeiten in Höhe von 633.362 EUR lediglich 24.800 EUR zu zahlen hatte.

Mit Aufhebung der Planüberwachung im Jahr 2021 waren die im Plan vorgesehenen Verpflichtungen erfüllt. Die restlichen Forderungen der Gläubiger waren nach §  227 Abs. 1 InsO nicht mehr durchsetzbar. Das Finanzamt behandelte die Differenz von 608.562 EUR als steuerpflichtigen Sanierungsgewinn im Jahr 2020 und versagte eine Rückverlagerung in das Jahr 2016. 

Im konkreten Fall war es für den Kläger günstiger, wenn der im Insolvenzplan entstandene Sanierungsgewinn wegen der Rückwirkung als Ereignis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht im VZ 2020, sondern im Jahr der bereits 2016 erfolgten Betriebsaufgabe zu Einkünften nach § 16 EStG führt, weil Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinne nach § 16 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 EStG als außerordentliche Einkünfte tarifbegünstigt sind, insbesondere durch den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und die Fünftelregelung des § 34 EStG.

Wird der Sanierungsgewinn deshalb vollständig dem Aufgabegewinn 2016 zugerechnet, unterliegt er dieser Tarifbegünstigung, während er im VZ – wie vom Finanzamt vorgenommen – ohne diese Begünstigung nach dem regulären Tarif besteuert würde. 

Finanzverwaltung lehnt Gleichstellung ab

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass nur eine gerichtliche Restschuldbefreiung nach § 300 InsO ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt. Ein Insolvenzplan sei insolvenzrechtlich anders ausgestaltet und könne daher steuerlich nicht gleichbehandelt werden. 

Niedersächsisches FG: Gleichstellung mit Restschuldbefreiung

Das Niedersächsisches FG (Urteil v. 3.3.2026, 13 K 59/25) ist anderer Auffassung. Nach der BFH Rechtsprechung ist die Restschuldbefreiung nach § 300 Abs. 1 InsO bei vor der Insolvenzeröffnung aufgegebenem Betrieb ein rückwirkendes Ereignis, das den Aufgabegewinn im Aufgabejahr ändert. Das Gericht überträgt diese Grundsätze auf das Insolvenzplanverfahren.

Auch die Befreiung von restlichen Verbindlichkeiten nach § 227 Abs. 1 InsO bewirke, dass betriebliche Verbindlichkeiten nachträglich entfallen und daher rückwirkend in dem Jahr zu berücksichtigen sind, in dem der Betrieb aufgegeben wurde. Zwar unterscheiden sich Insolvenzplan und Restschuldbefreiung insolvenzrechtlich, steuerlich sei aber maßgeblich, dass der Schuldner die zuvor bestehenden, im Insolvenzplan berücksichtigten Verbindlichkeiten endgültig nicht mehr zu erfüllen braucht und dadurch ein Sanierungsertrag entsteht.

Im Streitfall wurde der Betrieb 2016 aufgegeben, der Insolvenzplan 2020 gerichtlich bestätigt und damit nach § 254 Abs. 1 InsO rechtskräftig, was die Befreiungswirkung des § 227 Abs. 1 InsO auslöste. Dieses nachträgliche Ereignis wirkt nach Auffassung des Gerichts in das Jahr der Betriebsaufgabe (2016) zurück, sodass der aus der Befreiung resultierende Ertrag nur im VZ 2016, nicht aber 2020, einkommensteuerlich erfasst werden darf.

Revisionsverfahren beim BFH anhängig

Da diese Frage bislang noch nicht höchstrichterlich geklärt ist, hat das FG die Revision zugelassen. Wie zu erwarten war, wurde die Revision auch eingelegt (Az. beim BFH X R 6/26).