Erbschaftsteuerbefreiung des Familienheims: Fallstricke

Die Übertragung von selbstgenutzten Wohnungen bzw. Häusern (Familienheim) an den Ehegatten oder an Kinder wird durch § 13 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a bis c ErbStG besonders begünstigt. Hierbei sind insbesondere die Unterschiede zwischen Erwerben im Erbfall bzw. im Wege der Schenkung zu beachten.

Schenkung eines Familienheims an den Ehegatten (R E 13.3 ErbStR)

Die Übertragung des (Mit-)Eigentums an einer im Inland bzw. in einem EU-/EWR-Staat belegenen, zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung (Familienheim) an den Ehegatten im Wege der Schenkung ist steuerfrei. Begünstigt sind zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in einem Ein- oder Zweifamilienhaus, Mietwohn-, Geschäfts- oder gemischt-genutzten Grundstück, selbstgenutzte Eigentumswohnungen sowie der Wohnteil eines Betriebs der L+F. Die Begünstigung kann auch für mehr als eine Wohnung gewährt werden, wenn diese vom Schenker bzw. dessen Angehörigen zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden.

Voraussetzung für die Steuerfreiheit ist, dass das Familienheim den Mittelpunkt des familiären Lebens beider Ehegatten bildet. Die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken umfasst auch die Mitbenutzung durch die zur Familie gehörenden Kinder, Enkelkinder oder Eltern. Die Nutzung auch zu anderen als Wohnzwecken ist unschädlich, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist (z. B. Arbeitszimmer). Die Befreiung eines Erwerbs ist nicht möglich, wenn die Wohnung nur als Ferien- oder Wochenendwohnung genutzt wird oder für einen Berufspendler nur die Zweitwohnung darstellt (BFH, Urteil v. 18.7.2013, II R 35/11, FG München, Urteil v. 12.10.2016, 4 K 3006/15).

Weitere Nutzungen auf einem Grundstück, wie z. B. eine gewerbliche oder freiberufliche Nutzung, eine Fremdvermietung oder die unentgeltliche Überlassung an Angehörige, sind nicht begünstigt. Die Aufteilung des Werts eines Gebäudes erfolgt hierbei nach der Wohn-/Nutzfläche. Garagen, Nebenräume und Nebengebäude sind hierbei nicht einzubeziehen.

Beispiel: A ist Alleineigentümer eines Zweifamilienhauses. Eine Wohnung (Wohnfläche 140 m²) bewohnt er zusammen mit seiner Ehefrau B. Die Einliegerwohnung (Wohnfläche 70 m²) ist zu fremden Wohnzwecken vermietet. A überträgt das hälftige Eigentum am gesamten Haus auf B.

Lösung: Die Übertragung des hälftigen Miteigentums ist zu zwei Dritteln (eigengenutzte Wohnung) als Familienheim steuerfrei und zu einem Drittel (vermietete Wohnung) zu 90 % steuerpflichtig (§ 13d ErbStG).

Die Befreiung einer Schenkung eines Familienheims ist wertmäßig nicht begrenzt. Eine Behaltensfrist ist nicht vorgesehen. Von daher sollte bei Ehegatten ein Familienheim eher durch eine Schenkung als im Erbfall übertragen werden. Auch kann während des Bestehens der Ehe oder in einer weiteren Ehe mehrfach ein Familienheim zugewendet werden, sofern die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind.

Vererbung eines Familienheims an den Ehegatten (R E 13.4 ErbStR)

Die Steuerbefreiung für ein Familienheim wird auch beim Übergang an Ehegatten im Erbfall gewährt. Die Befreiung ist insbesondere bei großem Nachlassvermögen von Bedeutung. Es gelten grundsätzlich die gleichen Voraussetzungen wie bei einer Schenkung, insbesondere sollte die Wohnung den Mittelpunkt des familiären Lebens darstellen.

Weiterhin ist erforderlich, dass das Familienheim vom Erblasser bis zum Erbfall zu eigenen Wohnzwecken genutzt wurde und nach dem Erbfall beim Erwerber unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt ist. Es ist unschädlich, wenn der Erblasser aus objektiv zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert war (z. B. aufgrund eines Pflegeheimaufenthalts). Eine unverzügliche Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken dürfte bei Ehegatten des Erblassers kein Problem sein, da diese regelmäßig mit dem Erblasser vor dessen Tod zusammen im Familienheim lebten. Ist der überlebende Ehegatte bereits im Zeitpunkt des Erbfalls aus objektiv zwingenden Gründen an der Selbstnutzung gehindert, ist dies für die Steuerbefreiung unschädlich.

Beispiele:

  1. T war Alleineigentümer einer Eigentumswohnung, die er zusammen mit seiner Ehefrau L bewohnt hat. Mit dem Tod des T geht die Wohnung auf L als Alleinerbin über. Diese nutzt die Wohnung weiterhin. Lösung: Die geerbte Wohnung ist von der Erbschaftsteuer freigestellt.
  2. M war Alleineigentümer eines Einfamilienhauses, das er zusammen mit seiner Ehefrau F bewohnt hat. F beerbt M allein und nutzte die Wohnung zunächst weiter. Nach drei Jahren zieht sie zu ihrer Tochter und verkauft die geerbte Wohnung. Lösung: Mit Beendigung der Selbstnutzung der F entfällt die Befreiung rückwirkend und in voller Höhe.
  3. Die Ehefrau A war Alleineigentümerin einer Eigentumswohnung, die sie zusammen mit ihrem Ehemann B bewohnte. B beerbte seine Ehefrau allein. Zwei Jahre nach dem Tod der A kommt B in ein Pflegeheim. Die Wohnung wird nunmehr vermietet. Lösung: Der Erwerb der Eigentumswohnung durch B ist von der Erbschaftsteuer freigestellt. Da er aus zwingenden Gründen an einer Selbstnutzung gehindert ist, bleibt die Steuerbefreiung erhalten.

Strenge Auffassung der Finanzgerichte und des Bundesfinanzhofs für Familienheim-Befreiung

Die Voraussetzungen für die Familienheim-Befreiung sind eng am Gesetzeswortlaut auszulegen. Folgende Konstellationen sind z. B. schädlich für die Gewährung der Befreiung:

  • Die Befreiung entfällt rückwirkend, wenn der überlebende Ehegatte das erworbene Familienheim innerhalb der Behaltensfrist von 10 Jahren auf sein Kind unter Nießbrauchsvorbehalt überträgt. Hier ist zwar weiterhin die Selbstnutzung gegeben, jedoch nicht mehr die zivilrechtliche Eigentümerstellung des erwerbenden Ehegatten (BFH, Urteil v. 11.07.2019, II R 38/16);
  • Die Befreiung ist nicht möglich, wenn der Alleinerbe (Kind) die Wohnung nach dem Erbfall dem überlebenden Elternteil überlässt (z. B. Wohnrecht, Nießbrauch). Beim Alleinerben fehlt es an einer Selbstnutzung der Wohnung, beim überlebenden Elternteil an der Eigentümerstellung (BFH, Urteil v. 5.10.2016, II R 32/15);
  • Der von Todes wegen erfolgte Erwerb eines durch eine Auflassungsvormerkung gesicherten Anspruchs auf Verschaffung des Eigentums an einem Familienheim durch den überlebenden Ehegatten ist nicht befreit. Die Steuerbefreiung setzt voraus, dass der verstorbene Ehegatte zivilrechtlicher (Mit-)Eigentümer des Familienheims war und der überlebende Ehegatte das zivilrechtliche (Mit-)Eigentum an dem Familienheim von Todes wegen erwirbt (BFH, Urteil v. 29.11.2017, II R 14/16).

Vererbung eines Familienheims an Kinder und Kindeskinder (R E 13.4 Abs. 7 ErbStR)

Auch die Übertragung eines Familienheims auf Kinder bzw. Kinder verstorbener Kinder bleibt im Erbfall steuerfrei. Da Schenkungen des Familienheims an Kinder nicht befreit werden, sollte – insbesondere bei werthaltigem Vermögen – das Familienheim ggf. erst im Erbfall an das Kind übergehen. Voraussetzung ist, dass es das Familienheim bereits selbst zu Wohnzwecken nutzt oder es nach dem Erbfall nutzen möchte. Es gelten die gleichen Voraussetzungen wie bei Ehegatten.

Neben der grundsätzlich erforderlichen Selbstnutzung der Wohnung durch den Erblasser bis zum Erbfall und der unverzüglichen Selbstnutzung durch den Erwerber ist weitere Voraussetzung, dass die Wohnfläche der Wohnung nicht mehr als 200 m² beträgt. Bei größeren Wohnungen wird die Freistellung damit nur für den Anteil von 200 m² Wohnfläche gewährt; der darüberhinausgehende Teil ist steuerpflichtig. Auch beim Erwerb durch Kinder oder Kindeskinder ist es unschädlich, wenn der Erblasser aus zwingenden Gründen an der Eigennutzung der Wohnung gehindert war, weil er beispielsweise im Pflegeheim untergebracht war. Unschädlich ist ebenso, wenn das Kind wegen Minderjährigkeit rechtlich gehindert ist, einen Haushalt selbstständig zu führen.

Voraussetzung für die Befreiung bei Kindern ist, dass der Erbe unverzüglich – d. h. ohne schuldhaftes Zögern – in das Familienheim einzieht, falls er vorher nicht darin wohnte. Angemessen ist grundsätzlich ein Zeitraum von ca. sechs Monaten nach dem Erbfall. In der Praxis wird bei einem Alleinerben regelmäßig ein Einzug innerhalb von sechs bis zwölf Monaten nach dem Erbfall noch als unverzüglich angesehen, da häufig noch Renovierungsarbeiten an dem Familienheim vorgenommen werden müssen. Bei Erbengemeinschaften bzw. Erbstreitigkeiten kann auch ein längerer Zeitraum noch angemessen sein. Die Gründe für eine Verzögerung der Selbstnutzung sollten dem Finanzamt rechtzeitig dargelegt werden.

Konstellationen der Versagung der Familienheim-Befreiung bei Kindern

  • Die Steuerbefreiung ist nicht möglich, wenn der Erwerber aus beruflichen Gründen von vornherein gehindert war, die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken zu nutzen (BFH, Urteil v. 23.6.2015, II R 13/13);
  • Die Steuerbefreiung kann grundsätzlich in Anspruch genommen werden, wenn der Erwerber vor Einzug eine umfassende Sanierung bzw. Renovierung des Gebäudes vornimmt und sich der Beginn der Selbstnutzung hierdurch verzögert. Von einer Bestimmung zur Selbstnutzung kann jedoch nicht mehr gesprochen werden, wenn der erworbene Bestandsbau abgerissen wird und ein Neubau erstellt wird. Die ist nicht mit der gesetzlich vorgesehenen Nutzung des ursprünglichen Wohngebäudes vergleichbar (FG München, Urteil v. 22.10.2014, 4 K 847/13);
  • Die Befreiung scheidet aus, wenn der Erwerber das geerbte Haus erst nach erfolgter Sanierung rund 23 Monate nach dem Erbfall zur Selbstnutzung bezieht (FG Nürnberg, Urteil v. 4.4.2018, 4 K 476/16);
  • Eine Befreiung ist ebenso nicht möglich, wenn der Erbe zwei Jahre und acht Monate nach dem Erbfall noch immer nicht in das geerbte Haus eingezogen ist und nicht dargelegt und glaubhaft gemacht hat, dass er diese Verzögerung der Selbstnutzung nicht zu vertreten hat (BFH, Urteil v. 28.5.2019, II R 37/16);

Hinweis: Erwerbern sanierungsbedürftiger Objekte ist zu raten, die Nutzung als Familiensitz innerhalb der Sechs-Monats-Frist im vorläufig sanierten Zustand zu beginnen. Dies sollte anhand objektiver Umstände (z. B. Ummeldung Wohnsitz, Schulwechsel von Kindern) dokumentiert werden. Das erworbene Objekt sollte dann erst im Lauf der zehnjährigen Behaltensfrist vollständig saniert werden.

Übertragung der Familienheim-Befreiung bei Erbauseinandersetzung (R E 13.4 Abs. 5 ErbStR)

Bei mehreren Erwerbern als Erben kann nur derjenige die Familienheim-Befreiung erhalten, der durch Selbstnutzung die Voraussetzungen hierfür erfüllt. Die Befreiung kommt grundsätzlich nur im Umfang der Erbquote in Betracht. Durch Zuweisung des Familienheims an den einziehenden Miterben mittels einer Erb-auseinandersetzung kann der gesamte Wert des Familienheims befreit werden.

Nach H E 13.4 "Freie Erbauseinandersetzung" ist in der Regel in den Fällen der freien Auseinandersetzung von Erbengemeinschaften eine steuerliche Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erbfalls als zeitnah anzuerkennen, wenn die Auseinandersetzungsvereinbarung innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt.

Ein Begünstigungstransfer auf den übernehmenden Erben kann auch dann noch anerkannt werden, wenn die Vereinbarung über die Erbauseinandersetzung erst ca. 15 Monate nach dem Erbfall erfolgt ist (z. B. aufgrund von Erbstreitigkeiten, Erstellung von Gutachten) und die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung selbst erfüllt sind. Der Steuerpflichtige hat dem Finanzamt die Gründe darzulegen, die eine Erbauseinandersetzung innerhalb des Sechsmonatszeitraums verhindert haben (BFH, Urteil v. 23.6.2015, II R 39/13).

Autor: Holger Rüttenauer ist Dipl. Finanzwirt (FH) und bei der OFD Karlsruhe zuständig für erbschaftsteuerliche und bewertungsrechtliche Fragen, insbesondere zur Unternehmensbewertung. Er ist Lehrbeauftragter an der Hochschule für öffentliche Verwaltung und Finanzen, Ludwigsburg und als Referent tätig in der Steuerberateraus- und -fortbildung.

Weitere Hinweise zu erbschaftsteuerlichen Beratungsfragen finden sich in seinem bei Schäffer-Poeschel erschienenen Buch #steuernkompakt Erbschaftsteuer