Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis können sich gegen unterschiedliche insolvenzrechtliche Vermögensbereiche richten. Hierzu gehören der vorinsolvenzrechtliche Vermögensteil, die Insolvenzmasse und das insolvenzfreie Vermögen.

Der Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) regelt unter § 251 Tz. 9 zur Aufteilung, dass die einheitlich ermittelte Jahreseinkommensteuerschuld im Verhältnis der Einkünfte den verschiedenen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen zuzuordnen ist. Das FG Münster hat sich aktuell mit der Frage beschäftigt, ob die von der Finanzverwaltung vorgegebenen Aufteilungsgrundsätze bei zusammenveranlagten Ehegatten/Lebenspartnern (mit Eikünften des nicht insolventen Ehegatten) rechtens sind und ob bei der Aufteilung auch der Altersentlastungsbetrag zu beachten ist.

Beispiel: Jahr nach Verfahrenseröffnung

Über das Vermögen des A wurde in 2016 das Insolvenzverfahren eröffnet. In 2017 erzielte A Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i. H. v. 10.000 EUR (der Insolvenzmasse zuzuordnen) und Versorgungsbezüge i. H. v. 20.000 EUR (dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen). Bei A wird ein Altersentlastungsbetrag i. H. v. 1.140 EUR berücksichtigt. Die Ehefrau erzielte Einkünfte i. H. von 9.000 EUR. Die festzusetzende Einkommensteuer 2017 beträgt 3.600 EUR. 

Aufteilung nach Anwendungserlass Tz. 9.1.2.

Die Finanzverwaltung hat für den Fall der Zusammenveranlagung von (hier) Ehegatten bestimmt, dass sich aufgrund der Gesamtschuldnerschaft (§ 44 AO) die Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten auch auf die gegenüber den jeweiligen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen festzusetzenden Steuern bzw. zu berechnenden und zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen auswirken, so dass eine Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten auf die unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu erfolgen hat. Die Verteilung der Einkünfte des nicht insolventen Ehegatten, die nach der Insolvenzeröffnung entstanden sind, auf die Insolvenzmasse sowie das insolvenzfreie Vermögen erfolgt im Verhältnis der Einkünfte des insolventen Ehegatten in diesen insolvenzrechtlichen Vermögensbereichen. Daher wird hier nach Auffassung der Finanzverwaltung wie folgt aufgeteilt:


Insolvenzmasse
Insolvenzfreies Vermögen
Einkünfte A = 30.000 EUR
10.000 EUR20.000 EUR
Einkünfte B = 9.000 EUR (1/3 zu 2/3)
3.000 EUR6.000 EUR
Zwischenergebnis13.000 EUR26.000 EUR
Festzusetzende Einkommensteuer: 3.600 EUR x
13.000/39.000 bzw. 26.000/39.000 EUR =   
1.200 EUR2.400 EUR

FG Münster stimmt Aufteilungsmethode im Grundsatz zu

Das FG Münster hat aktuell entschieden (Urteil v. 28.2.2018, 9 K 3343/13 E), dass die vorgesehene Aufteilungsmethode im Grundsatz sachgerecht ist (der Kläger war der Auffassung, dass die Einkünfte der Ehefrau vollumfänglich dem insolvenzfreien Vermögen zuzuordnen sind, weil die Einkünfte der Ehefrau tatsächlich nicht in die Insolvenzmasse geflossen sind; diese Aufteilungsmethode führt nach Meinung des FG aber zu einer nicht zu rechtfertigenden, einseitigen Belastung des insolvenzfreien Vermögens).

Altersentlastungsbetrag ist aber zu berücksichtigen

Das FG berücksichtigt aber bei der Aufteilung den Altersentlastungsbetrag nach § 24a EStG. Zwar ist die Aufteilung der Gesamtsteuerschuld auf die Vermögensbereiche grundsätzlich in dem Verhältnis vorzunehmen, in welchem die steuerpflichtigen Einkünfte auf diese Vermögensbereiche entfallen. Die Finanzverwaltung schließe hieraus jedoch fälschlicherweise, dass der Altersentlastungsbetrag im Rahmen der Aufteilung nicht berücksichtigt werden dürfe, da dieser nach § 2 Abs. 3 EStG nicht bei der Ermittlung der Einkünfte, sondern erst auf späterer Ebene bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte zu erfassen ist. Ungeachtet der erst späteren Erfassung bei der Ermittlung der Summe der Einkünfte sei der Altersentlastungsbetrag jedoch einkünftebezogen, da er u. a. nicht für die hier vorliegenden Versorgungsbezüge gilt. Dies spreche dafür, den Altersentlastungsbetrag bei der ebenfalls einkünftebezogenen Aufteilung der Einkommensteuerschuld auf die insolvenzrechtlichen Vermögensbereiche zu berücksichtigen (hier Abzug von massebezogenen Vermietungseinkünften). Nach dieser Auffassung ist wie folgt zu rechnen:


Insolvenzmasse
Insolvenzfreies Vermögen
Einkünfte A = 28.860 EUR
8.860 EUR20.000 EUR
Einkünfte B = 9.000 EUR (30,69 zu 69,31 %)
2.762 EUR6.238 EUR
Zwischenergebnis11.622 EUR26.238 EUR
Festzusetzende Einkommensteuer: 3.600 EUR x
11.622/37.860 bzw. 26.238/37.860 EUR =   
1.105 EUR2.495 EUR

Revisionsverfahren anhängig

Gegen die Entscheidung des FG Münster wurde Revision eingelegt. Vergleichbare Fälle können je nach Interessenslage (auch positive Auswirkung für das insolvenzfreie Vermögen möglich) offen gehalten werden, bis der BFH (VIII R 19/18) entschieden hat.