Steuerliche Behandlung von Sicherheitsmaßnahmen für Beschäftigte

Die Verwaltung ist (erneut) gefragt worden, wie vom Arbeitgeber getragene oder ersetzte Aufwendungen für Sicherheitsmaßnahmen bei Beschäftigten, die aufgrund ihrer beruflichen Position einer konkreten Positionsgefährdung ausgesetzt sind, steuerlich zu behandeln sind. Mit dem vorstehenden Erlass hat sie ihre Auffassung zur einkommen- und lohnsteuerlichen Behandlung der Aufwendungen aktualisiert und folgende Regeln aufgestellt:

Personenschutz

Aufwendungen des Arbeitgebers für das ausschließlich mit dem Personenschutz befasste Personal (z.B. Leibwächter, Personenschützer) führen nicht zu steuerpflichtigem Arbeitslohn der konkret zu schützenden Person, weil diese Vorteile im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden.

Im Personenschutz werden regelmäßig drei Gefährdungsstufen oder -klassen unterschieden:

1. "sehr hoch": Die betreffende Person ist erheblich gefährdet, mit einem Anschlag / Übergriff ist jederzeit zu rechnen.
2. "hoch": Die betreffende Person ist gefährdet, ein Anschlag / Übergriff ist nicht auszuschließen.
3. "mittel": Eine Gefährdung der Person ist nicht auszuschließen.

Einbau von Sicherheitseinrichtungen in Haus und Wohnung

Bei den Aufwendungen des Arbeitgebers für den Einbau von Sicherheitseinrichtungen (Grund- und Spezialschutz) in eine Mietwohnung oder in ein zu eigenen Wohnzwecken genutztes Wohneigentum zum Schutze konkret positionsgefährdeter Arbeitnehmer beurteilt sich die Frage der steuerlichen Behandlung vor allem nach dem Maß der Gefährdung der einzelnen Beschäftigten bzw. der vorstehenden Gefährdungsstufe:

• Bei Beschäftigten, die durch eine für die Gefährdungsanalyse zuständige Behörde (Sicherheitsbehörde) in die Gefährdungsstufen 1 bis 3 eingeordnet sind, ergibt sich durch den Einbau der Sicherheitseinrichtungen regelmäßig kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, weil Vorteile aus dem Einbau im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers gewährt werden.
• Bei Beschäftigten der Gefährdungsstufe 3 gilt dies allerdings in der Regel nur bis zu einem Betrag von 30.000 EUR (bisher 30.000 DM). Bei höheren Aufwendungen ist nur von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers auszugehen, soweit die Kosten den Einbau von Sicherheitseinrichtungen betreffen, die von der Sicherheitsbehörde empfohlen worden sind. Der Höchstbetrag gilt auch, wenn die Aufwendungen in verschiedenen Veranlagungszeiträumen angefallen sind.
• Bei Beschäftigten, für die keine konkrete Gefährdungslage im vorstehenden Sinne vorliegt, handelt es sich bei den Aufwendungen des Arbeitgebers um steuerpflichtigen Arbeitslohn.

Wichtig: Hier hat die Verwaltung ihre Auffassung gegenüber dem Vorgängererlass vom 30.6.1997 geändert bzw. verschärft. Dort war noch die Möglichkeit vorgesehen, eine Positionsgefährdung anderweitig nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (abstrakte Positionsgefährdung). Für diese Fälle war bei einem Einbau von Sicherheitseinrichtungen bis zu einem Betrag von 15.000 DM (rund 7.670 EUR) je Objekt von einem ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers auszugehen. Neuerdings kommt es hier vom ersten Euro an zu steuerpflichtigem Lohn.

Die steuerpflichtigen Vorteile fließen den Beschäftigten beim Einbau sofort als Arbeitslohn zu. Unerheblich ist es, ob die Sicherheitseinrichtungen in das Eigentum der Beschäftigten übergehen oder nicht. Die dem Arbeitgeber entstehenden Betriebs- und Wartungskosten teilen steuerlich das Schicksal der Einbaukosten. Sie sind gegebenenfalls anteilig nach dem Verhältnis des steuerpflichtigen Anteils an den Gesamteinbaukosten steuerpflichtig.

Eine spätere Änderung der Gefährdungsstufe löst keine steuerlichen Konsequenzen aus. Es erfolgt weder die Erfassung eines Vorteils nach Herabsetzung noch wird negativer Arbeitslohn angesetzt bei einer Heraufsetzung der Gefährdungsstufe. Eine Ausnahme gilt jedoch, wenn die Änderung noch innerhalb des Jahres erfolgt, in dem die Sicherheitseinrichtungen eingebaut worden sind.

Auslagenersatz und Werbungskostenabzug für Sicherheitseinbauten

Ersetzt der Arbeitgeber Beschäftigten Aufwendungen für den Einbau von Sicherheitseinrichtungen oder damit verbundene laufende Betriebs- oder Wartungskosten, ist der Ersatz unter den vorstehenden Voraussetzungen ebenfalls kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, ggf. auch anteilig. Das gilt allerdings nur, wenn die Aufwendungen in zeitlichem Zusammenhang mit dem Einbau oder der Zahlung laufender Kosten durch den oder die Beschäftigten ersetzt werden. Andernfalls ist der Aufwendungsersatz steuerpflichtiger Arbeitslohn.

Nicht vom Arbeitgeber ersetzte Aufwendungen von konkret gefährdeten Beschäftigten für Sicherheitseinrichtungen sind als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar. Begünstigt sind hier also wiederum die Gefährdungsstufen 1 bis 3. Aufwendungen eines nicht konkret gefährdeten Arbeitnehmenden gehören hingegen zu den Kosten der privaten Lebensführung (BFH, Urteil v. 5.4.2006, IX R 109/00). 

Sicherheitsgeschütze Kraftfahrzeuge

Zur Überlassung eines sicherheitsgeschützten Fahrzeugs zur privaten Nutzung verweist der neue Erlass auf die bereits bestehenden Regelungen in R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 7 LStR und Abs. 10 Satz 3 Nr. 4 sowie in Rn. 38 des BMF-Schreibens v. 3.3.2022 zur Pkw-Gestellung (BStBl I Seite 232). Danach kann

• bei Anwendung der 1%-Regelung bei einem Kfz, das aus Sicherheitsgründen gepanzert ist, der Listenpreis des leistungsschwächeren Fahrzeugs zugrunde gelegt werden, das dem oder der Beschäftigten zur Verfügung gestellt würde, wenn seine Sicherheit nicht gefährdet wäre.
• bei Ermittlung der geldwerten Vorteile anhand der tatsächlichen Kosten und eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs die Abschreibung nach den Anschaffungskosten des leistungsschwächeren Kraftfahrzeugs oder – im Falle des Leasings – die entsprechende Leasingrate des leistungsschwächeren Kraftfahrzeugs zugrunde gelegt werden, das zur Verfügung gestellt würde, wenn die Sicherheit nicht gefährdet wäre.
• Im Hinblick auf die durch eine Panzerung verursachten höheren Betriebskosten hat die Verwaltung keine Bedenken, wenn der Nutzungswertermittlung 70 % der tatsächlich festgestellten laufenden Kosten (ohne AfA) zugrunde gelegt werden.

Wenn Beschäftigten aus Sicherheitsgründen ein sondergeschütztes (gepanzertes) Kfz, das zum Selbststeuern nicht geeignet ist, mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, ist ausnahmsweise von der steuerlichen Erfassung der Fahrergestellung abzusehen. Es ist dabei unerheblich, in welcher Gefährdungsstufe der oder die Beschäftigte eingeordnet ist.

Bei konkret gefährdeten Beschäftigten kann zudem bei der Ermittlung des Nutzungswerts für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte die kürzeste benutzbare Straßenverbindung angesetzt werden, wenn aus Sicherheitsgründen eine andere und damit längere Fahrtstrecke gewählt wird. Diese Billigkeitsregelung steht unter dem Vorbehalt, dass beim Werbungskostenabzug in der Steuererklärung ebenfalls nur die kürzeste benutzbare Straßenverbindung zugrunde gelegt wird.

Anwendung

Die Regelungen zu sicherheitsgeschützten Fahrzeugen sind bereits seit längerem anwendbar. Die übrigen Regelungen des neuen BMF-Schreibens vom 11.11.2024 sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Vollständig ersetzt wird mit dem neuen Erlass das BMF-Schreiben vom 30.6.1997.

Übergangsregelung: In den Fällen einer nicht konkreten Positionsgefährdung sind die großzügigeren Grundsätze des alten BMF-Schreibens letztmalig auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen vor dem 1.1.2025 endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die vor dem 1.1.2025 zufließen.

BMF, Schreiben v. 11.11.2024, IV C 5 - S 2332/23/10006 :001