Eine Vorsteuerberichtigung ist vorzunehmen, wenn sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Erzielung eines Umsatzes verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern.
Diese Regelung des § 15a Abs. 2 UStG beruht auf Art. 5 Abs. 12 des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes (EURLUmsG) vom 9.12.2004.
Anwendung
§ 15a UStG in der Fassung von Art. 5 Nr. 12 EURLUmsG ist zum 1.1.2005 in Kraft getreten. Die Regelungen sind nur auf Vorsteuerbeträge anzuwenden, deren zugrunde liegende Umsätze i.S.v. § 1 Abs. 1 UStG nach dem 31.12.2004 ausgeführt werden (§ 27 Abs. 11 UStG). Damit scheidet eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG für Wirtschaftsgüter aus, die vor dem 1.1.2005 angeschafft oder hergestellt wurden, selbst wenn die Verwendung im Zeitraum der Neuregelung liegt (vgl. BFH, Urteil v. 12.2.2009, BStBl II S. 76). Gleiches gilt für vor dem 1.1.2005 bezogene Lieferungen und sonstigen Leistungen für Wirtschaftsgüter, die erst nach dem 31.12.2004 fertig gestellt und verwendet werden.
Berichtigungsobjekt
Berichtigungsobjekt i. S. d. § 15a Abs. 2 UStG sind Wirtschaftsgüter, die nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Das sind im Wesentlichen die Wirtschaftsgüter, die ertragsteuerrechtlich Umlaufvermögen darstellen. Ertragsteuerrechtliches Anlagevermögen kann ebenfalls betroffen sein, wenn es veräußert oder entnommen wird, bevor es zu anderen Verwendungsumsätzen gekommen ist (Abschn. 15a.1. Abs. 2 Nr. 2 UStAE).
Zur Feststellung des Berichtigungsobjekts ist jeweils auf den Gegenstand abzustellen. Dies gilt auch dann, wenn mehrere Gegenstände gleicher Art und Güte geliefert wurden. Bei der Lieferung vertretbarer Sachen ist hingegen auf die zwischen leistendem Unternehmer und Leistungsempfänger geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen im Verwendungszeitpunkt abzustellen (vgl. Abschn. 15a.11. Abs. 1 UStAE).
Stellt der Unternehmer Erzeugnisse selbst her, ist Berichtigungsobjekt immer das fertige Erzeugnis im Zeitpunkt der Verwendung. Alle für die Herstellung notwendigen Vorbezüge – sei es Lieferungen oder Dienstleistungen – gehen in dieses Berichtigungsobjekt ein; eine Vorsteuerberichtigung für diese Vorbezüge wird damit anteilig über die Vorsteuerberichtigung der Endprodukte vorgenommen.
Änderung der Verhältnisse
Für die Frage, ob eine Änderung der Verhältnisse vorliegt, sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung im Vergleich zum ursprünglichen Vorsteuerabzug entscheidend (vgl. § 15a Abs. 2 Satz 1 UStG und Abschn. 15a.2. Abs. 2 UStAE).
Verwendung i. S. v. § 15a UStG ist die tatsächliche Nutzung des Berichtigungsobjekts zur Erzielung von Umsätzen. Als Verwendung sind auch die Veräußerung und die unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b und 9a UStG anzusehen (vgl. Abschn. 15a.2. Abs. 1 UStAE).
Eine Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG liegt auch beim Wechsel von Besteuerungsformen (von §§ 19, 23, 23a, 24 UStG zur Regelbesteuerung und umgekehrt) vor (vgl. § 15a Abs. 7 UStG; Abschn. 15a.9. UStAE).
Gleiches gilt bei der Überführung eines Wirtschaftsguts von einem der Durchschnittssatzbesteuerung unterliegenden Betriebsteils in einen der Regelbesteuerung unterliegenden Betrieb und umgekehrt (sog. Mischbetriebe, § 24 Abs. 3 UStG).
Zeitpunkt der Vorsteuerberichtigung
Eine Berichtigung nach § 15a Abs. 2 UStG ist im Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung durchzuführen, wenn diese von der ursprünglichen Verwendungsabsicht beim Erwerb abweicht (Abschn. 15a.5. Abs. 1 UStAE).
Der Zeitpunkt der tatsächlichen Verwendung ist der Zeitpunkt, an dem mit dem jeweiligen Berichtigungsobjekt ein Umsatz ausgeführt wird, d.h. der Umsatz löst die Vorsteuerberichtigung aus. Dieser Grundsatz gilt auch für Berichtigungen nach § 15a Abs. 7 i. V. m. Abs. 2 UStG.
Durchführung der Vorsteuerberichtigung
Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist von den gesamten Vorsteuerbeträgen auszugehen, die auf das Berichtigungsobjekt entfallen. Dabei ist ein prozentuales Verhältnis des ursprünglichen Vorsteuerabzugs zum Vorsteuervolumen insgesamt zugrunde zu legen (Abschn. 15a.1. Abs. 3 UStAE).
Anwendung der Nichtaufgriffsgrenze von 1.000 EUR
Eine Vorsteuerberichtigung unterbleibt, wenn die auf die Anschaffungs- und Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1.000 EUR nicht übersteigt (§ 44 Abs. 1 UStDV). Nach Abschn. 15a.11. Abs. 1 Satz 2 UStAE ist bei der Prüfung der Betragsgrenze auf den Gegenstand abzustellen. Der Gegenstand entspricht dem beschriebenen Berichtigungsobjekt.
Die zum 1.1.2005 erhöhten Beträge in § 44 UStDV finden nur in Fällen Anwendung, in denen das Wirtschaftsgut nach dem 31.12.2004 angeschafft und hergestellt bzw. die sonstige Leistung bezogen wurde (BMF, Schreiben v. 6.12.2005, BStBl I S. 1068 Tz. 70).
Ermittlung der Berichtigungsbeträge
Das Vorsteuervolumen ist für jedes Berichtigungsobjekt einzeln zu ermitteln. In die Vorsteuerberichtigung sind alle Vorsteuerbeträge einzubeziehen ohne Rücksicht auf besondere ertragsteuerrechtliche Regelungen, z.B. sofort absetzbare Beträge oder Zuschüsse, die der Unternehmer erfolgsneutral behandelt (Abschn. 15a.1. Abs. 4 UStAE).
Grundsätzlich sind die Berichtigungsbeträge anhand der vom Unternehmer zu führenden Aufzeichnungen i. S. d. § 22 Abs. 4 UStG zu ermitteln. In der Regel liegen dem Unternehmer Aufzeichnungen vor, da er diese für das einzelne Berichtigungsobjekt von dem Zeitpunkt an zu führen hat, für den der Vorsteuerabzug vorgenommen worden ist. Die besondere Aufzeichnungspflicht nach § 22 Abs. 4 UStG entfällt insoweit, als sich die erforderlichen Angaben aus den sonstigen Aufzeichnungen oder der Buchführung des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar entnehmen lassen (Abschn. 15a.12. UStAE).
Kleinunternehmer und land- und forstwirtschaftliche Betriebe, die die Durchschnittssätze nach § 24 UStG anwenden, sind allerdings von den Aufzeichnungspflichten des § 22 Abs. 4 UStG befreit (§§ 65, 67 UStDV). Soweit es um buchführende Betriebe handelt, liegen die für die Vorsteuerberichtigung erforderlichen Unterlagen vor. Ansonsten hat der Unternehmer seine begehrte Berichtigung anhand von Einzelbelegen etc. nachzuweisen.
Eine Vorsteuerberichtigung ist nur vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 UStG vorlagen. Insbesondere muss eine ordnungsgemäße Rechnung vorliegen und die bezogene Leistung im Zeitpunkt des Leistungsbezugs dem Unternehmen zugeordnet sein (vgl. hierzu Abschn. 15a.1. Abs. 6 UStAE, BFH, Urteil v. 12.10.2006, BStBl II 2007 S. 485). Zum Nachweis der Vorsteuer im Einzelnen vgl. Abschn. 15.11 UStAE. Vorsteuerbeträge, für die diese Voraussetzungen nicht vorliegen, sind von der Berichtigung ausgenommen.
Diese Grundsätze gelten auch, soweit die Berichtigung nach § 15a UStG zu einem erstmaligen Vorsteuerabzug führt, weil der Vorsteuerabzug beim Leistungsbezug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG oder § 19 UStG ausgeschlossen oder mit der Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG abgegolten war (Abschn. 15a.1. Abs. 5 UStAE).
Vereinfachungsregelung
Eine vereinfachte Ermittlung des Berichtigungsbetrags ist nur zulässig, wenn eine Einzelermittlung nicht oder nur mit erheblichem Ermittlungsaufwand möglich ist. Der Berichtigungsbetrag eines selbst hergestellten Erzeugnisses ist dabei immer für das konkrete fertige Erzeugnis als Berichtigungsobjekt zu ermitteln. Kommt im Einzelfall eine vereinfachte Ermittlung in Betracht, muss darauf geachtet werden, dass der Berichtigungsbetrag ggf. um Abschläge für die in die Herstellungskosten des Berichtigungsobjekts eingeflossenen Aufwendungen für den Wertverzehr von Anlagegütern (Berichtigung nach § 15a Abs. 1 UStG) bereinigt wird.
Die Vereinfachungsregelung für den Verkauf der Ernte nach Aufgabe des Betriebs (sog. nachlaufende Ernte) in Abschn. 217 e Abs. 7 UStR 2008 ist überholt (vgl. BMF, Schreiben v. 15.3.2010, BStBl I S. 255, Abschn. 24.1. Abs. 4 S. 3 UStAE).
LfSt, Verfügung v. 26.8.2013, S 7316.2.1-3/5 St33